El impuesto de timbre (regulado en el libro cuarto del Estatuto Tributario -E.T.-), puede definirse como un tributo de índole documental, en tanto recae sobre documentos privados o públicos donde conste la existencia, constitución, extinción o modificación de obligaciones.
Dentro de sus características se encuentran i. Ser directo, en tanto grava al sujeto que incurre en el contrato o en el acto, y ii. Formal, pues solo se genera con la inscripción de documentos.
A su vez, el Código de Comercio define el contrato de fiducia mercantil como un negocio donde un sujeto que se denomina fiduciante, transfiere a un fiduciario uno o más bienes a un patrimonio autónomo, y el fiduciante se compromete a enajenarlos o administrarlos para así cumplir con el propósito de la persona constituyenteA su vez, el Código de Comercio define el contrato de fiducia mercantil como un negocio donde un sujeto que se denomina fiduciante, transfiere a un fiduciario uno o más bienes a un patrimonio autónomo, y el fiduciante se compromete a enajenarlos o administrarlos para así cumplir con el propósito de la persona constituyente.
Con ocasión de la entrada en vigencia de la Ley 2277 de 2022, se introdujeron algunas modificaciones al impuesto de timbre; en este sentido, el impuesto se causa en i. la enajenación de bienes sujetos a registro, salvo que dichos bienes no superen las 20.000 UVT, o ii. tratándose de naves, o constitución o cancelación de hipotecas sobre los mismos.
La DIAN indicó mediante concepto No. 224 de 2023, que como las normas tributarias no disponían algo distinto, “la transferencia de la propiedad de un inmueble en el marco de una fiducia mercantil constituye una enajenación para efectos del Impuesto”; es decir, la entidad entiende que el aporte de bienes inmuebles a un patrimonio autónomo constituye un cambio de titular o beneficiario, y, por ende, se causa el impuesto.
Dicha posición fue ratificada mediante concepto DIAN 10871 de 2023, donde se afirmó que no existe una norma tributaria que no asimile la operación de “transferencia de la propiedad (…)” “a una enajenación para efectos fiscales”.
En nuestra opinión, discrepamos por completo de la posición de la DIAN, en tanto no puede considerarse la transferencia de bienes a un patrimonio autónomo como una enajenación y fundamentaremos nuestra posición con base en la postura del Dr. Juan Esteban Sanín Gómez.
El principio de transparencia fue creado mediante el artículo 127 de la Ley 1607 de 2012. En virtud de este principio, no puede considerarse como enajenación la transferencia que se hiciera a un patrimonio autónomo, sometiéndose así los derechos fiduciarios y activos subyacentes a las mismas condiciones fiscales de los bienes que se aportan.
Dicho principio ha sido acogido por la Superintendencia Financiera y la DIAN. A modo de ejemplo, mediante Oficio DIAN 7553 de 2016, se indicó que los derechos fiduciarios reciben el mismo tratamiento del bien aportado al patrimonio autónomo, reconociéndose el “carácter instrumental del negocio fiduciario”.
Asimismo, tal como lo afirmó la Superintendencia Financiera, en el momento de aportar un bien a un patrimonio autónomo, en el derecho de propiedad se deben distinguir dos consecuencias, i. El derecho de propiedad formal pasa a pertenecer al patrimonio autónomo y ii. “La propiedad de derecho” le sigue perteneciendo al beneficiario; en otras palabras, el aportante y/o beneficiario se desprende del activo, pero registra el mismo valor como derecho fiduciario.
La DIAN en su Concepto General del Impuesto de Timbre desconoce la aplicación del principio de transparencia fiscal aplicado a los negocios fiduciarios, y adopta una posición que le da preponderancia al recaudo, de manera que el aporte de bienes inmuebles a un patrimonio autónomo o negocio fiduciario se considera una enajenación y, en consecuencia, debe pagarse el impuesto de timbre.
No deberá perderse de vista que, en todo caso, los aportes de inmuebles a sociedades nacionales, y las transferencias de inmuebles consecuencia de procesos de fusión o escisión y liquidación de sociedades conyugales, no se consideran como una enajenación, siempre que cumplan con los requisitos 319 y 319-1 del E.T.
Por lo anteriormente mencionado no se comparte la posición de la DIAN, pues el aporte de bienes a un patrimonio autónomo no modifica la situación patrimonial del constituyente, en tanto la cuantía del patrimonio no se ve modificada, pues el valor del activo subyacente es el mismo que adquieren los derechos fiduciarios.
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