El artículo 600 del Estatuto Tributario (E.T.) se encarga de regular la periodicidad del impuesto sobre las ventas. Allí se indica que deben presentar una declaración bimestral, i) Los responsables de que tratan los artículos 477 y 481 del E.T. ², y ii) los contribuyentes cuyos ingresos brutos a 31 de diciembre del año anterior, sean iguales o superiores a 92.000 UVT. Además, en este artículo se establece que deben declarar y pagar de forma cuatrimestral los contribuyentes cuyos ingresos brutos³ a 31 de diciembre del año anterior sean menores a 92.000 UVT.

El Decreto Único Reglamentario (DUR) 1625 de 2016 se encargó de regular el artículo 600 ibidem, de manera que el apartado del parágrafo 2 del artículo 1.6.1.6.3 preceptuó que las declaraciones presentadas en un periodo distinto al establecido por la ley no tenían efecto legal y en consecuencia, los valores que se hubieren pagado podían ser tomados como abono al saldo a pagar que arrojaran las declaraciones de IVA nuevamente presentadas en la periodicidad correcta.

El apartado comentado fue objeto de demanda de nulidad ante el Consejo de Estado, entidad que mediante Sentencia del 03 de noviembre de 2022⁴, lo declaró nulo. Dicha corporación fundamentó su decisión en las siguientes consideraciones:

• El apartado del DUR, prevé una consecuencia no contemplada en la ley, en tanto el artículo 600 del E.T., únicamente se limitó a indicar el periodo del IVA y las condiciones que deben cumplirse para presentar las declaraciones con una periodicidad bimestral o cuatrimestral y no realizó precisión alguna sobre los efectos de las declaraciones que se presentaran en periodos diferentes.
• La figura de la ineficacia de las declaraciones solo se contempla para los casos de las declaraciones de retención en la fuente que se presenten con posterioridad a la fecha de vencimiento y sin pago total o las que se presenten oportunamente pero no se cancelen dentro de los 2 meses siguientes. (580-1 E.T).
• De igual forma, la ley no le otorgó al gobierno las facultades de regulación de los efectos de las declaraciones tributarias que se presenten en periodos distintos a los estipulados en el artículo 600 del E.T.
• La ineficacia establecida en el Decreto tiene un efecto sancionatorio, en tanto requiere de la presentación de una nueva declaración junto con la liquidación de la sanción por extemporaneidad (art. 641 y 642 del E.T.), y en caso de que no se realice, luego del procedimiento legalmente establecido, la entidad podría imponer la sanción por no declarar prevista en el artículo 643 del E.T.
• El aparte demandado vulneró el derecho fundamental al debido proceso, en tanto ninguna persona puede ser sancionada sino conforme a leyes preexistentes. De manera que la regulación de la eficacia de las declaraciones presentadas en un periodo distinto, es un asunto que no puede ser reglamentado por la administración, sino que se debe sujetar al principio de reserva legal y en consecuencia, solo el legislador tiene competencia para establecer qué conductas son sancionables y la forma de castigar dichas infracciones.

Es de resaltar que el Consejo de Estado no manifestó posición alguna acerca del efecto de la sentencia respecto de las declaraciones de IVA presentadas con anterioridad a la ejecutoria del fallo y que fueron consideradas ineficaces. Razón por la que le queda al intérprete la tarea de establecer si eventualmente una declaración que fue presentada en una periodicidad diferente a la señalada por el artículo 600 del E.T., “revive” y consecuentemente tendría plenos efectos jurídicos, es decir, se consideraría como presentada.

Es por lo anterior que debería entenderse que para el presente caso aplica la regla general del efecto de las nulidades (tesis acogida por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN), bajo el entendido de que las sentencias del Consejo de Estado surten efectos ex tunc, sin que puedan modificarse las situaciones jurídicas consolidadas.

De forma posterior a la expedición de la sentencia, entró en vigencia el artículo 92 de la Ley 2277 de 2022, el cual estableció lo siguiente:

“Los responsables del impuesto sobre las ventas que dentro de los cuatro (4) meses siguientes a la fecha de entrada en vigencia de esta Ley, presenten las declaraciones de IVA que al treinta (30) de noviembre de 2022 se consideren sin efecto legal alguno por haber sido presentadas en un periodo diferente al obligado, no estarán obligados a liquidar y pagar la sanción por extemporaneidad ni los intereses de mora.

Los valores efectivamente pagados con las declaraciones iniciales podrán ser tomados como un abono al saldo a pagar en la declaración del impuesto sobre las ventas del periodo correspondiente”.

El artículo citado, tenía la pretensión de permitirle a los contribuyentes subsanar los errores en la presentación de las declaraciones de IVA en periodos diferentes, sin la imposición de sanciones, por cuanto se entendía que esta situación se generó en virtud de confusiones en la interpretación del artículo 600 del E.T.

El 07 de febrero de 2023 la DIAN, emitió el Concepto 100208192-165, allí indicó que las sentencias de nulidad del Consejo de Estado tienen efectos ex tunc (retroactivos),y que por sustracción de materia el artículo 92 carece de aplicabilidad, sin que se modificaran las situaciones jurídicas ya consolidadas.

Mediante Concepto No. 329 de 2023, la entidad reiteró lo expresado, en el sentido de afirmar que “por sustracción de materia, el artículo 92 carece de aplicabilidad”.

El día 22 de junio de 2023, la DIAN emitió concepto No. 100208192-712, y con ocasión de los problemas presentados por la nulidad del apartado del decreto 1625 y la aplicación del artículo 92 de la Ley 2277 ibidem, presentó su posición frente a dos escenarios planteados:

1. Se refiere a una persona que declaró y pagó el IVA en el cuatrimestre enero- abril, pero debía declarar de forma bimestral, en los bimestres enero-febrero y marzo y abril. En dicho supuesto, la DIAN indica que el contribuyente debe corregir la declaración cuatrimestral, para ajustar la información correspondiente a cualquiera de los bimestres (enero-febrero o marzo y abril), y liquidar las sanciones a que haya lugar. Respecto del otro bimestre, indicó que debe presentarse la declaración con la liquidación de la sanción por extemporaneidad, junto con los intereses moratorios. Refiere además que en el caso en que el responsable no hubiese efectuado operaciones sometidas al impuesto, ni operaciones que dieran lugar a deducciones, ajustes o impuestos descontables, no se encuentra obligado a presentar la declaración de IVA (artículo 601 del E.T.).
2. Se refiere a un responsable que declaró y pagó el IVA en los bimestres enero-febrero y marzo-abril, cuando debió hacerlo en el periodo cuatrimestral, enero-abril.En dicho supuesto, la DIAN refiere que debe corregirse cualquier declaración bimestral, ajustar la información correspondiente al cuatrimestre enero-abril, y liquidar las sanciones procedentes (en este caso entendemos que se refiere a la sanción por corrección del artículo 644 del E.T.).

   Acto seguido, deberá corregir la declaración bimestral que resta, y ajustar la información correspondiente al mismo cuatrimestre. Con esta corrección se entendería sustituida la primera corrección realizada, considerándose así que solo una declaración produciría efectos jurídicos. Si el contribuyente en alguno de los bimestres no presentó su declaración, solo será necesario realizar una corrección.

   En este segundo caso, la administración deberá notificar al responsable de IVA un emplazamiento para corregir o un requerimiento especial (para posteriormente proferir una liquidación de revisión), que le permita modificar las declaraciones bimestrales presentadas, con la información relativa al cuatrimestre.

Del análisis de todos los pronunciamientos presentados consideramos que la declaratoria de nulidad no es aplicable respecto de supuestos de hecho acaecidos con anterioridad a la sentencia, en tanto con la presentación de las declaraciones en una periodicidad diferente a la establecida por la ley, se había consolidado la situación o consecuencia jurídica emanada de la ineficacia, esto es, que la declaración nunca surtió efectos legales y en consecuencia este fue un denuncio que nunca existió.

Ello solo quiere decir que, en el caso mencionado, el apartado del parágrafo 2 del artículo 1.6.1.6.3 del DUR ya surtió los efectos. De esta forma, el supuesto de hecho contemplado en el artículo 92 ibidem, es aplicable a los contribuyentes que corrigieron el error de haber presentado las declaraciones en una periodicidad diferente a la legalmente establecida dentro de los cuatro meses siguientes a la entrada en vigencia de la Ley 2277 de 2022, y posteriormente solicitaron el ajuste de la cuenta corriente para que se le atribuyan los pagos realizados a las nuevas declaraciones.

A demás, surge la duda acerca del significado de la expresión utilizada por la DIAN en sus conceptos, en cuando a que “por sustracción de materia”, ya no es posible aplicar el artículo 92 ibidem. De manera que no es claro si con dicho término se está sugiriendo una derogatoria tácita del artículo, en tanto para la Administración no existe un supuesto de hecho para darle aplicación a la disposición o, si la entidad directamente se está abrogando la competencia de expulsar el artículo 92 ibidem del ordenamiento jurídico. En todo caso, es de aclarar que los conceptos emitidos por la DIAN tienen fuerza vinculante para sus funcionarios y en virtud de esta situación, no podrán desconocer la postura establecida en los Conceptos 165, 329 y 712 de 2023.

Si bien es posible conocer cuál sería la actuación de la DIAN ante este tipo de situaciones, tal como se pudo vislumbrar en el concepto 712 de 2023, esta entidad aún le sigue restando efecto útil al artículo 92, imponiendo una carga gravosa a los contribuyentes y obligándolos a la liquidación de sanciones y adicionalmente, el contribuyente quedará sujeto a que la DIAN expida el acto administrativo que permita modificar la declaración, caso en el cual y ante una eventual negativa de la esta entidad para expedir el acto, el contribuyente quedaría con dos declaraciones con pleno efecto.

En todo caso, independientemente de la interpretación que finalmente el operador jurídico le dé a esta situación, consideramos que el contribuyente podría aplicar el beneficio consagrado en el artículo 92 ibidem, y solicitar, en caso de iniciarse una fiscalización, la no imposición de sanciones tributarias por presentarse un error exculpante a causa de una apreciación errónea del derecho aplicable, pues la DIAN no es la entidad competente para interpretar si el artículo 92 ibidem, es o no aplicable. De manera que en ejercicio del principio de jerarquía normativa, la DIAN debería respetar el rango superior que tiene la ley 2277, y no extralimitarse en sus funciones.

Es por todo lo anterior que la DIAN debería analizar la posibilidad de reconsiderar su posición e interpretar que, el apartado del parágrafo 2 del artículo 1.6.1.6.3 del DUR es aplicable respecto de situaciones jurídicas acaecidas con anterioridad a la expedición de la sentencia, y que por dicha razón el beneficio consagrado en el artículo 92 de la Ley 2277 ibidem debe tener total aplicabilidad. De manera que permita a los contribuyentes subsanar las posibles sanciones que pudieran generarse. ⁵