La Ley 2277 de 2022, introdujo una modificación al artículo 240 del Estatuto Tributario (E.T.), y concretamente en el parágrafo 6 incorporó al ordenamiento jurídico una tasa mínima denominada Tasa de Tributación Depurada, que es aplicable a las personas jurídicas, incluyendo a los usuarios industriales de las zonas francas; y exceptuando a las siguientes:

1. Personas jurídicas extranjeras sin residencia en el país;
2. Personas naturales residentes y no residentes;
3. Entidades contribuyentes que hagan parte del régimen tributario especial;
4. Contribuyentes del Régimen SIMPLE de Tributación;
5. Sociedades que se constituyeron como Zonas Económicas y Sociales Especiales -ZESE durante el periodo que su tarifa del impuesto sobre la renta sea del cero por ciento (0%), siempre y cuando no estén obligadas a presentar el informe país por país;
6. Las sociedades que aplican el incentivo de las Zonas Más Afectadas por el Conflicto Armado – ZOMAC, siempre y cuando no estén obligadas a presentar el informe país por país;
7. Sociedades que se rige por los contratos de concesión y asociaciones público-privadas (Aquellas reguladas en el artículo 32 del E.T.);
8. Los no contribuyentes del impuesto de renta;
9. Sociedades cuya actividad sea la edición de libros y no se encuentren en la obligación de consolidar estados financieros
10. Aquellas sociedades que se dediquen a la prestación de servicios hoteleros, de parques temáticos de ecoturismo y/o de agroturismo;
11. Aquellos contribuyentes cuyos estados financieros no sean objeto de consolidación y su Utilidad Depurada (UD) sea igual o menor a cero (0) o para los contribuyentes cuyos estados financieros sean objeto de consolidación y la sumatoria de la utilidad depurada sea igual o menor a cero (0).

La Tasa de Tributación Depurada (TTD) no podrá ser inferior al quince por ciento (15%) y resultará de dividir el Impuesto Depurado (ID) sobre la Utilidad Depurada (UD), así:

ID= INR+DTC-IRP

ID: Impuesto Depurado.

INR: Impuesto neto de renta.

DTC: Descuentos tributarios o créditos tributarios por aplicación de tratados para evitar la doble imposición y el establecido en el artículo 254 del E.T.

IRP: Impuesto sobre la renta por rentas pasivas provenientes de entidades controladas del exterior. Se calculará multiplicando la renta líquida pasiva por la tarifa general del artículo 240 del E.T. (renta líquida pasiva x tarifa general).

UD=UC+DPARL-INCRNGO-VIMPP-VNGO-RE-C

UD: Utilidad Depurada.

UC: Utilidad contable o financiera antes de impuestos.

DPARL: Diferencias permanentes consagradas en la ley y que aumentan la renta líquida.

INCRNGO: Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, que afectan la utilidad contable o financiera.

VIMPP: Valor ingreso método de participación patrimonial del respectivo año gravable.

VNGO: Valor neto de ingresos por ganancia ocasional que afectan la utilidad contable o financiera.

RE: Rentas exentas por aplicación de tratados para evitar la doble imposición – CAN, las percibidas por el régimen de compañías holding colombianas – CHC y las rentas exentas de que tratan los literales a) y b) del numeral 4 y el numeral 7 del artículo 235-2 E.T.

C: Compensación de pérdidas fiscales o excesos de renta presuntiva tomados en el año gravable y que no afectaron la utilidad contable del periodo.

En este punto es importante realizar las siguientes precisiones:

• La incorporación de la TTD no es una aplicación local del Pilar II de la OCDE: Por la estructura de la norma podría pensarse que se trata de una incorporación al derecho local del impuesto mínimo global del 15% del que habla el Pilar II propuesto en el marco inclusivo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) aplicables a los grupos multinacionales, denominados como GloBE -global anti Base Erosion- rules para abordar los desafíos fiscales derivados de la digitalización de la economía y de la competencia entre las diferentes jurisdicciones a partir del establecimiento de tarifas nominales menores y por lo tanto atractivas a los diferentes contribuyentes. Sin embargo, en la exposición de motivos de la Ley 2277 de 2022, se aclara que esta medida se alinea con las recomendaciones de la Comisión de Expertos en Beneficios Tributarios para que el sistema tributario colombiano cumpla con los estándares internacionales de eficiencia, equidad y simplicidad.
• La TTD difiere de la Tasa Efectiva de Tributación (TET): Cuando se calcula la TET, se incluye no solo el impuesto corriente sino el impuesto diferido como diferencia temporal que causa la sociedad, recordemos que estas diferencias se generan en la aplicación de normas tributarias especiales, que establecen la obligación de cumplir una serie de requisitos para que el gasto sea deducible en contraste con las diferencias permanentes que se presentan en las partidas en las cuales se registran gastos contables, que no se podrán tomar en ningún período como un gasto deducible fiscalmente.

Ahora, para calcular la TTD se toma el impuesto corriente depurado sin incluir aquellas diferencias que se revertirán con el paso del tiempo.

Es preciso mencionar que la fórmula para determinar la UD presenta un gran problema porque solo tiene en cuenta las diferencias permanentes que se señalan en la ley, pero lo cierto es que, si se revisa el E.T. no existe una definición legal de lo que debe entenderse por diferencia permanente, solo encontramos las siguientes referencias: (i) Artículo 105 en relación con las deducciones que se consideran diferencias permanentes; y (ii) Artículo 59 se menciona las diferencias permanentes en relación con la disminución del inventario del artículo 64; así que desde la norma fiscal no se encuentra un listado extenso. Ahora desde el punto de vista contable la NIC 12 solo menciona las diferencias temporarias.

Los cuestionamientos por parte de los contribuyentes se centran en los supuestos de doble tributación, los cuales se causan por:

• No excluir las diferencias temporarias de la fórmula: cuando el ingreso se realice se pagará por concepto de renta en dos oportunidades, la primera en el cálculo de la TTD cuando hay lugar a aplicar el impuesto a adicionar (IA) y la segunda en el reconocimiento del ingreso a su realización.

Una aplicación estricta de la norma, gravaría con la TTD a todas las diferencias temporarias, sin embargo, en una posible discusión con la administración se podría argumentar la depuración de la medición a valor razonable en el cálculo de la utilidad depurada con fundamento en el artículo 21-1 del E.T. que expresamente señala que las mediciones a valor razonable no deben tener efectos fiscales y el artículo 28 del E.T. que dispone que las mediciones a valor razonable no tienen efecto en el impuesto sobre la renta.

• Diferencia en cambio no realizada: los ingresos, costos, deducciones, activos y pasivos en moneda extranjera se medirán al momento de su reconocimiento inicial a la tasa representativa del mercado; no obstante, contablemente se reconocen las fluctuaciones de manera que el ingreso que aún no se encuentra realizado podría aumentar la UC de forma artificiosa, motivo por el cual debería excluirse de la fórmula propuesta para el cálculo de la TTD.

Ante esta situación una posible defensa podría consistir en señalar que los ajustes por diferencia en cambio del artículo 288 del E.T. no tendrán efectos fiscales sino hasta el momento de la enajenación o abono en el caso de los activos, o liquidación o pago parcial en el caso de los pasivos.

• Imposibilidad de restar las rentas exentas diferentes a las contempladas en los literales a) y b) del numeral 4 y el numeral 7 del artículo 235-2 del E.T: esta situación implica que la UD tiende a aumentar, de manera que la tendencia del porcentaje de la TTD será a cero, lo cual implicaría pagar el IA. en este punto encontramos por ejemplo rentas exentas de la ley 1715 del 2014 a las que hace referencia el numeral 3 del artículo 235-2 del E.T. y que son excluidas por la redacción de la fórmula en lo que tiene que ver con las RE que se restan de la UD.

Ahora bien, tratándose del numerador de la fórmula (ID) encontramos que sólo se podrá tomar como descuento tributario lo relacionado con los descuentos por impuestos pagados en el exterior (artículo 254 del E.T.) y aquellos provenientes de la aplicación de tratados para evitar la doble imposición, prescindiendo de los demás descuentos consagrados en la ley como por ejemplo las donaciones, descuento por IVA pagado en activos fijos reales productivos, inversiones en investigación, desarrollo tecnológico o innovación, control, conservación y mejoramiento del medio ambiente.

En conclusión, el cálculo de la TTD supondrá un alto nivel de litigiosidad entre la administración y los contribuyentes porque si bien en algunos casos limita beneficios tributarios, en otros implica una doble tributación, en tanto establece un impuesto adicional al impuesto que arroja la declaración de renta, haciendo más onerosa la tributación de las personas jurídicas en el país.

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