La ley 1607 de 2012 adicionó el artículo 869 del Estatuto Tributario (E.T.) con el cual se incluyó en la legislación del país la figura del abuso en materia tributaria, sin embargo, desde 1993 la Corte Constitucional con la sentencia C – 015 destacó la prevalencia del derecho sustancial sobre las formas dispuesto en el artículo 228 de la Constitución Política, en los siguientes términos:

“Dada la vocación general del ordenamiento y la conveniente exigencia de preservar la seguridad jurídica, el contribuyente tiene el derecho de hacer uso del mismo y de sus formas, con el objeto de encauzar sus asuntos de la manera más apropiada a su naturaleza e intereses y de modo tal que le signifique la menor responsabilidad fiscal.

La libertad para la utilización de las formas jurídicas, sin embargo, tiene límites que es conveniente precisar, particularmente cuando a ellas se apela con el propósito prevalente de evitar los impuestos o su pago. En estos casos, la transacción respectiva no podrá ser considerada por la legislación tributaria, de acuerdo con los efectos que produce de conformidad con el derecho privado, sin tomar en consideración su resultado económico.

El principio de equidad que inspira el sistema tributario (CP art. 363), en últimas expresión de igualdad sustancial (CP art. 13), no se concilia con la reverente servidumbre a la forma jurídica privada puramente artificiosa y con un móvil predominante fiscal, pues ella puede conducir a otorgar a una misma transacción diferente trato fiscal” (Énfasis añadido).

De acuerdo con lo anterior, si bien el derecho confiere a los particulares una potestad normativa para obligarse mutuamente, esta prerrogativa no puede emplearse para implementar figuras evasivas o elusivas, en tanto que, si se advierte que están desprovistas de propósito económico para en su lugar obtener una ventaja fiscal se configura el abuso de las formas jurídicas, es decir que no es necesario la comprobación de la intención de las partes de defraudar al fisco porque la operación económica es real y objetiva.

A continuación, analizaremos la sentencia 27693 del 06 de junio de 2024 del Consejo de Estado en la que se estudió un caso práctico de la reclasificación de una operación que le permitió a un contribuyente eludir el pago del impuesto al patrimonio. El negocio jurídico artificioso consistió en:

1. Una sociedad A se encontraba en proceso de reorganización.
2. Se constituye una sociedad B con un capital suscrito y pagado de $100.000 y representado en 100 acciones de valor nominal de 1.000 cada una.
3. La sociedad A adquiere la totalidad de las acciones.
4. Seguidamente aumenta el capital de la sociedad B aportando las cuentas por cobrar estimadas en $22.741.692.538,25 a cambio de 9 acciones.
5. Llevando $9.000 a la cuenta del capital y $22.741.692.538 a la cuenta del superávit por prima en colocación de acciones.

Luego de realizadas las operaciones en mención, la sociedad A declaró en el renglón 34, cuentas por cobrar por $4.944.591.000 y en el renglón 35, acciones y aportes por $45.268.403.000, ocasionando que el aporte a la sociedad B se materializara en una disminución del impuesto al patrimonio del año 2011 por un valor de $307.430.000. Lo anterior, porque de conformidad con el artículo 295-1 del E.T. (vigente para el momento de los hechos), el valor patrimonial neto de las acciones poseídas en sociedades nacionales se excluye de la base gravable de este tributo.

A partir de los hechos en mención, el Consejo de Estado concluyó que el negocio jurídico celebrado entre las partes se dio en un plano puramente formal y carente de sustancia económica por las siguientes razones:

1. La constitución de la sociedad B no cumplió un propósito comercial.
2. El valor de la prima en colocación de acciones difícilmente pudo constituirse, pues de un lado no tuvo lugar el desarrollo del objeto social de la sociedad B y de otro, no es razonable que en un término de solo tres días se haya generado una prima en colocación de acciones de tal magnitud ($22.741.701.538), en el entendido que los aportes con prima en colocación de acciones tienen razón de ser siempre y cuando se trate de una hipótesis de negocio en marcha, pues este aporte pretende compensar el valor del momento de suscripción de las acciones y el valor actual de la sociedad, siempre que esta reporte crecimiento.
3. El negocio jurídico entre las sociedades tuvo como única consecuencia económica un ahorro o ventaja tributaria para la sociedad A excluyéndola como sujeto pasivo del impuesto al patrimonio.
4. El ahorro tributario no pudo ser asumido por la sociedad B porque antes de que se causara el impuesto al patrimonio, esta sociedad ya estaba en proceso de liquidación

En definitiva, la sociedad B sirvió de vehículo para eludir el pago del mpuesto al patrimonio por el año gravable 2011.

Así las cosas, si bien en la actualidad las sociedades nacionales no son contribuyentes del impuesto al patrimonio, actualmente este pronunciamiento cobra gran importancia ya que la conclusión jurídica podría ser reiterada por esta Corporación en tanto que los esquemas de protección patrimonial utilizan la capitalización con prima en colocación de acciones como un mecanismo que a juicio de la administración puede desconocer el sentido o finalidad de la norma comercial, pues se evidencia que no se da en contextos de negocio en marcha.

Se debe llamar la atención sobre las estrategias de planeación fiscal que usualmente se implementan, pues del pronunciamiento es claro que el Consejo de Estado avaló la inaplicación de la cláusula anti abuso, que si bien en el momento de los hechos no existía, la misma en todo caso no está siendo una herramienta de fiscalización de uso frecuente por parte de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN y se puede entrever que existen otros mecanismos para la reconfiguración de las operaciones.

De igual forma, es de resaltar que el Consejo de Estado empieza a hacer precisiones sobre los efectos de los aportes en prima en colocación de acciones y los supuestos en los que se considera que hay una razón económica válida para la configuración del aporte con prima.

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