La base gravable del Impuesto sobre las ventas (IVA) se encuentra regulada en el artículo 447 del Estatuto tributario (E.T.), el cual establece que, a efectos de calcular la base gravable de este impuesto, debe tomarse el valor total de la operación incluidos los gastos de financiación, gastos accesorios, acarreos, instalaciones, seguros, comisiones, garantías y demás erogaciones complementarias, así se pacten de forma independiente.

Esta situación implica la aplicación de una regla de interpretación en donde lo accesorio sigue la suerte de lo principal, de manera que hay lugar a la integración de la base gravable identificando la prestación característica. Por ello, si un bien o servicio principal está gravado, los que se consideren accesorios, aun cuando considerados de forma independiente no estén sometidos a tributación, quedarán gravados, regla que también aplica de forma inversa.

Teniendo en cuenta lo anterior, el numeral 9 del artículo 476 del E.T. indica que se encuentra excluido del IVA, i. el servicio de transporte privado nacional e internacional de carga (terrestre, aéreo, y marítimo) y ii. el servicio público (fluvial, terrestre y marítimo de personas dentro de Colombia).

A efectos de definir el contrato de transporte, el Código de Comercio² señala que “el transporte es un contrato por medio del cual una parte se obliga para con otra, a cambio de un precio, a conducir de un lugar a otro, por determinado medio y en el plazo fijado, personas o cosas y a entregar estas al destinatario(…)³. Igualmente, el Oficio 018136 de 2013 de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, indica que el servicio de transporte de carga es “aquel que tiene por objeto la movilización de cosas de un lugar a otro para entregarlas a un destinatario dentro o fuera del territorio nacional, por vía fluvial, marítima, terrestre o aérea (…) “

La exclusión a la que se hace referencia en el numeral 9 del artículo 476 del E.T. resulta problemática cuando el servicio de transporte se desarrolla con ocasión de la venta o prestación de un servicio, en tanto el artículo 447 del E.T. obliga a integrar la base gravable del impuesto en los términos ya mencionados.

La posición de la DIAN ante dicha hipótesis fáctica fue fijada mediante el concepto 01 de 2003⁴ donde indicó que:

• Si la empresa se dedica a vender mercancías y el transporte lo costea el comprador con una empresa independiente, no debe liquidarse el IVA respecto del costo del transporte y la base con la que se determina el IVA de las mercancías que se venden no incluyen el valor de transporte.

  Por ejemplo, la empresa ABC S.A.S vende zapatos: Juan compra un par y costea el transporte hasta su residencia; el envío se realiza por medio de una empresa totalmente independiente denominada XYZ S.A.S.; bajo este supuesto, no habría lugar a la integración de la base gravable y en consecuencia el servicio de transporte se encuentra excluido de IVA.

• Si la empresa vende las mercancías, pero a su vez se encarga de transportarlas con la finalidad de hacerlas llegar al comprador, el valor del transporte hará parte de la base gravable del impuesto.

  Por ejemplo, la empresa ABC S.A.S le vende zapatos a Juan, pero la misma empresa tiene su sistema de distribución y transporte de la mercancía y por medio de él le hace llegar la mercancía al comprador. En este caso, se entiende que el valor del transporte integra la base gravable del impuesto.

• Si el transporte lo contrata y paga el vendedor, debe incluirse el costo del transporte dentro de la base gravable, en tanto se trata de una operación integral.

  Por ejemplo, la empresa ABC S.A.S le vende zapatos a Juan y la empresa es la que contrata y paga el transporte a XYZ S.A.S para que lleve la mercancía hasta el lugar de residencia de Juan. En este caso, hay lugar a la integración de la base gravable y, en consecuencia, el servicio de transporte estará gravado.

De igual forma, la DIAN ha hecho referencia a la regla de integración de la base gravable en algunos supuestos distintos a los del contrato de transporte, de la siguiente manera:

1. Venta de aeronaves usadas: Su base gravable se encuentra conformada por la diferencia entre el precio de compra menos el valor total de la operación, incluyendo los gastos complementarios⁵, así se acuerden los mismos por separado, y el precio de compra corresponderá al estipulado en la escritura pública inscrita.
2. Servicios excluidos con ocasión de la organización o realización de eventos: Como la realización de eventos corresponde a un servicio gravado con IVA, toda la operación se encuentra gravada, independientemente de si se involucra la entrega de bienes o prestación de servicios excluidos del impuesto tales como los servicios de educación⁶.

Respecto del mismo tema, el Consejo de Estado en la sentencia número 22968 de 2020⁷,  determinó lo siguiente:

• Como el artículo 477 del E.T indica que forma parte de la base gravable en la venta de bienes y la prestación de servicios toda la operación, incluyendo los gastos complementarios, puede suceder que: i. actividades gravadas y complementarias a una actividad principal que se encuentra desgravada, resulten beneficiadas con el tratamiento de la actividad principal desgravada, o que ii. a actividades desgravadas y complementarias a una actividad principal que se encuentra gravada, se les aplique el tratamiento tributario del objeto principal (es decir, se consideren gravadas).
• En virtud de que los gastos de transporte son un elemento natural de la compraventa, sólo puede considerarse que el traslado no se encuentra dentro de la operación de venta, si se prueba “que las partes lo excluyeron de la relación negocial”, y que la finalidad económica es diferente a la compraventa.

Es decir, ante una fiscalización, debe demostrarse que el transporte no es accesorio a la operación principal, sino que es independiente. Lo anterior implica que la carga de la prueba recaerá en el contribuyente, y es a este al que le corresponderá probar que el contrato de transporte no se lleva a cabo como accesorio a la operación de venta.

En este sentido, en la Sentencia número 23680 de 2021 el Consejo de Estado estableció la siguiente regla de derecho: “(…) el contribuyente debe demostrar fehacientemente que el transporte resulta ajeno a toda la operación y que cuenta con un fin económico distinto al negocio de venta.”

A nuestro parecer, la interpretación de la integración de la base gravable que hace la DIAN y la exigencia de medios probatorios que demuestren la independencia de las operaciones establecida por el Consejo Estado, resulta compleja, en la medida en que la celebración de un negocio jurídico de representación entre el adquirente de los bienes y/o servicios y el vendedor, lleva implícita la intención de que este último celebre un contrato de transporte de las cosas compradas, y en consecuencia, es imposible que no exista una conexidad entre la operación de venta y el transporte.

Esta regla afectará directamente los modelos de negocio de comercio electrónico y marketplace que tienen envíos o delivery, pues el consumo por medio de plataformas electrónicas implica que los compradores no se desplazarán hasta el lugar de venta (en muchas ocasiones no existe un lugar de ventas o showroom), siendo necesaria la celebración de un contrato de transporte que no resulta ajeno a la operación, y en consecuencia, la regla de interpretación establecida por el Consejo de Estado derivará en que todos los servicios de transporte (logísticos) serán gravados con IVA.

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