El artículo 1.2.1.27.1² del Decreto 1625 de 2016, definió los activos fijos reales productivos como:

1. bienes corporales o tangibles;
2. que se adquieran, formen, importen o construyan para que entren a formar parte del patrimonio bruto de los sujetos pasivos;
3. que participen de forma permanente y directa en la actividad que produce renta, y que;
4. sean susceptibles de amortizarse o depreciarse fiscalmente.

Definir esta clase de activos es importante en tanto el artículo 258-1 del Estatuto Tributario (E.T.) permite a los responsables del impuesto sobre las ventas (IVA)³, descontar de su renta (en el año en que se realice el pago, o en cualquiera de los siguientes periodos gravables) el IVA que se paga por la adquisición, formación, construcción e importación de activos fijos reales productivos, donde se incluye el IVA pagado y asociado a los servicios que sean necesarios para ponerlos en condiciones de ser utilizados.

Respecto del apartado que indica que el descuento puede realizarse en cualquiera de los siguientes periodos gravables, un contribuyente           le preguntó a la DIAN si dicho beneficio era susceptible de tomarse o fraccionarse en distintos años gravables; es decir, si por ejemplo un contribuyente compra un activo real productivo en el 2019 por $350.000.000 y paga por IVA la suma de $66.500.000,00, ¿ese IVA pagado podría tomarse como descuento en la declaración del año 2019 por valor de $39.900.000 y en la declaración del 2020 por valor de $26.600.000?.

La DIAN indicó mediante Oficio 907362 de 2021 y 90112 de 2022 que, i. el artículo 259 del E.T. indica que los descuentos no pueden superar el valor del impuesto básico de renta, y que, una vez restados los descuentos, la determinación del impuesto deberá ser superior al 75% del impuesto que se determina por renta presuntiva sobre el “patrimonio líquido, antes de cualquier descuento tributario”; ii. la norma no contempla de forma expresa la posibilidad de dividir el descuento tributario ni aprovecharse su exceso en periodos siguientes; en cambio dicha posibilidad sí se establece para otros descuentos; iii. el descuento del 258-1 ibidem puede usarse en el periodo en que se realice el pago o cualquiera de los siguientes periodos gravables, y iv. así los peticionarios hayan indicado que la intención del legislador fue la de suprimir los límites respecto de dicho descuento, debe primar lo que indique el texto legal.

Por lo anterior, se presentó una demanda en la que se pretendió la nulidad de la doctrina indicada, para que en su lugar se declare que es posible tomar el descuento del artículo 258-1 ibidem de manera fraccionada. Para dichos efectos, la parte demandante indicó lo siguiente:

• No permitir que pueda descontarse el IVA de manera fraccionada en distintos periodos gravables, implica que, si todo el impuesto no puede ser descontado en un año, el incentivo se pierde, y tal restricción no se encuentra dispuesta en el 258-1 ibidem.
• Como la finalidad del 258-1 ibidem es que se pueda tomar el 100% del descuento, los conceptos demandados van en contra de lo dispuesto por el ordenamiento jurídico.
• El Código Civil indica que en caso de que la ley no imponga una restricción, el intérprete no puede hacerlo (principio general de interpretación jurídica).

A su vez, la DIAN, en aras de defender su tesis, indicó lo siguiente:

• Como el 258-1 ibidem no estableció de forma expresa la posibilidad de fraccionar el descuento tal como sí lo hizo el artículo 258 del E. T.⁴, se infiere que tal posibilidad es una excepción a la regla general.
• La intención de poder fraccionar dicho descuento y de usar los excesos en periodos distintos no se encuentra establecida de manera expresa en los antecedentes legislativos del artículo 258-1 ibidem.
• Las interpretaciones que deban realizarse al 258-1 ibidem no pueden ser extensivas, sino que deben ser restrictivas.
• El apartado dispuesto en el artículo 258-1 del E.T. “año en el que se efectúe su pago, o en cualquiera de los periodos gravables siguientes”, contiene una “o” excluyente y no copulativa. En ese sentido, solamente si la norma hubiera insertado la conjunción “y/o”, podría entenderse que el descuento puede tomarse en el año que el IVA se paga o en cualquiera de los años gravables siguientes.

Con base en lo anterior, el Consejo de Estado declaró la nulidad de los conceptos mediante sentencia del 28 de septiembre de 2023⁵, considerando lo siguiente:

• Si bien el artículo 258 del E.T. autoriza usar en años gravables siguientes los excesos que no pudieron ser descontados en el año que se tomaron, esto no significa que exista una “prohibición general” de fraccionar dicho beneficio, en tanto la norma en mención se refiere es al i. descuento para inversiones realizadas en control, conservación y mejoramiento del medio ambiente (art. 255 del E.T.); ii. descuento para inversiones realizadas en investigación, desarrollo tecnológico o innovación (art. 256 del E.T.), y iii. descuento por donaciones a entidades sin ánimo de lucro pertenecientes al régimen especial (art. 257 del E.T.).
• El artículo 258 ibidem impone  unos requisitos para que sea procedente la fragmentación de los descuentos mencionados de forma previa, beneficios que son diferentes al IVA que se paga por la adquisición de activos contemplada en el artículo 258-1 ibidem.
• Del análisis histórico, teleológico y sistemático del artículo 258-1, se concluye que debe permitirse fraccionar el descuento para poder usar el exceso en otros años gravables.
• La exposición de motivos de la Ley 2010 de 2019 indica que la finalidad del artículo 95 (que reincorpora el artículo 258-1 ibidem) es que el IVA que se paga por adquirir “bienes de capital sea 100% descontable del impuesto de renta”.
• Representa un desincentivo que la DIAN prohíba que pueda usarse en más de un año gravable el descuento por la vía de la fragmentación. Esto conlleva un castigo para las inversiones que se realizan a largo plazo y que desde un inicio no producen una renta suficiente para poder tomar el 100% el descuento, obligando a los contribuyentes a esperar varios periodos gravables hasta tener un impuesto de renta alto para poder descontar todo el IVA, sabiendo que el 258-1 posibilita tomar dicho beneficio a partir del primer año.
• La “o” que consagra la norma no es excluyente, en tanto la misma denota es la posibilidad para que el inversionista pueda usar dicho beneficio en el año en que lo paga o en cualquiera de los años siguientes, sin que se encuentre obligado a elegir privativamente en cuál año usar el descuento.

Nos encontramos de acuerdo con la posición adoptada por el Consejo de Estado, en el sentido de que debe permitirse el fraccionamiento del descuento, en tanto la norma no impone una limitación al periodo en que deba ser usado el mismo; en cambio sí indica de manera expresa que el mismo podrá ser tomado en el año en que se realice el pago o en cualquiera de los siguientes periodos gravables. Entender lo contrario sería imponer limitaciones no contenidas en la norma de forma expresa, violando el principio general de interpretación jurídica.

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