Dentro de las formas contempladas por la legislación tributaria para reducir el cálculo del valor a pagar del impuesto sobre la renta, se encuentran los descuentos tributarios y las deducciones. Por un lado, los descuentos tributarios pueden definirse como beneficios otorgados a los contribuyentes con el objetivo de incentivar un sector económico. Estos tienen la característica de ser taxativos, personales, intransferibles y limitados; es decir, solo podrán operar a favor de los supuestos de hecho que se subsumen dentro de las hipótesis que prevé la ley, sin que puedan transferirse de forma válida a otros sujetos en ninguna circunstancia. ²

Respecto de las deducciones, estas pueden definirse como una disminución de los ingresos, de cara a determinar el ingreso susceptible de incrementar al patrimonio. Por regla general, las deducciones corresponden a minoraciones estructurales. En este sentido, el artículo 107 del Estatuto Tributario (E.T.) indica que son deducibles del impuesto sobre la renta las expensas (costos y gastos) que se realizan durante el periodo gravable, en desarrollo de la actividad productora de renta, y siempre que se cumplan los requisitos de necesidad, proporcionalidad y causalidad.

Lo anterior quiere decir que salvo que el legislador indique lo contrario, todas las expensas son deducibles del impuesto sobre la renta, si cumplen con la totalidad de los requisitos exigidos por el artículo 107 del E.T., o cualquier otro que imponga requisitos especiales.³

Al respecto, se hace necesario aclarar el concepto de beneficios tributarios y su diferencia con las minoraciones estructurales ⁴ Los beneficios tributarios se caracterizan por, i. incentivar el comportamiento de ciertos sujetos; ii. eliminar o disminuir la carga tributaria de los sujetos pasivos de las obligaciones fiscales; iii. Colocar a la actividad destinataria en una situación preferencial; iv. sustentarse en valores y principios constitucionales; y v. ser limitados, intransferibles, taxativos y personales.

Las minoraciones estructurales, en cambio, se caracterizan porque, i. no tienen como fin crear preferencias respecto de ciertos comportamientos, sujetos o actividades; ii. Coadyuvan a la delimitación del tributo, aplicando los principios de progresividad, equidad, capacidad económica y justicia; y iii. Contribuyen a la cuantificación y definición del tributo, y, por ende, afectan al sujeto gravado o la riqueza en consideración a su capacidad contributiva.

De esta forma, los descuentos tributarios son considerados como beneficios al cumplir las características señaladas, y las deducciones en principio deberían ser consideradas como minoraciones estructurales, salvo que se doten de algunas características especiales de los beneficios, como sería el caso de las sobre deducciones.

La anterior diferenciación cobra relevancia en tanto de forma reciente, la DIAN afirmó que las expensas generadas con ocasión del programa de siembra de árboles consagrado en la Ley 2173 de 2021 no son descontables.

La entidad mediante concepto No. 632 de 2023 afirmó que, i. las erogaciones en que incurran las empresas por este tipo de programadas no son descontables del impuesto sobre la renta, pues en la Ley 2173 de 2021 no se observa algún beneficio tributario por dichas erogaciones, y ii. los beneficios son taxativos, limitados, intransferibles y personales, teniendo en consideración que se dirigen a favorecer solamente a los sujetos que se subsumen dentro de las hipótesis que se regulan.

Es de aclarar que el programa de siembra de árboles fue introducido en la legislación por medio del artículo 6 de la Ley 2173 de 2021. Allí se indica que las medianas y grandes empresas⁵ tienen el deber de desarrollar un programa de siembra de árboles en el cual están obligados a sembrar dos o más árboles por cada empleado, en la zona de área de vida a la que se hace mención en el artículo 3 de dicha disposición, y que comprende lugares como nacimientos de agua, áreas del sistema nacional de áreas protegidas y rondas hídricas, entre otros allí mencionados.

De la revisión del texto, se evidencia que a la obligación mencionada no le fue establecida una sanción o consecuencia jurídica derivada del incumplimiento, y a la fecha el Ministerio de Medio Ambiente no ha expedido la reglamentación.

En nuestra opinión, a la DIAN le asiste razón en su fundamentación, en tanto los descuentos tributarios deben estar consagrados en la ley de forma expresa; sin embargo, esta entidad no aclaró que las expensas generadas por dicho programa sí pueden ser deducibles del impuesto sobre la renta por las razones que se mencionarán a continuación:

El Consejo de Estado el día 26 de noviembre de 2020⁶, emitió una sentencia de unificación acerca del alcance que debe dársele a los requisitos del artículo 107 del E.T., y puntualmente a los términos de necesidad, causalidad y proporcionalidad contemplados, de la siguiente manera:

• Por expensas necesarias deben entenderse las que realiza de forma razonable un contribuyente en una situación de mercado, y que potencial o realmente, permiten conservar, mejorar o desarrollar la actividad que genera renta. No se consideran necesarios los gastos que se efectúan con el mero objeto del recreo, lujo o no que no se encaminen hacia objetivos económicos, sino hacia el consumo personal.
• La proporcionalidad es un aspecto cuantitativo a la vista de un criterio comercial. La razonabilidad comercial de un gasto debe valorarse conforme a la situación de los contribuyentes y el entorno de mercado en el que debe desarrollarse la actividad que produce renta.
• Tiene relación de causalidad con la actividad que produce renta las expensas que realiza el contribuyente en desarrollo de su actividad productora de renta. Para que se establezca un nexo causal entre la actividad lucrativa y el gasto, no es determinante el enunciado del objeto social ni que se obtengan ingresos.

Para el presente caso se cumple el requisito de necesidad, en el sentido de que la expensa se hace necesaria para desarrollar la actividad que genera renta, en tanto proviene de un precepto legal.

Además, la expensa interviene, aunque sea de forma indirecta en la obtención de ingresos, en tanto si no se cumple con lo estipulado por la ley, la empresa (cuando se emita la reglamentación) podría ser objeto de sanciones, viéndose su patrimonio en detrimento.

Se cumple con el requisito de proporcionalidad, en tanto la ley es la que delimita el quantum del gasto; es decir, dos árboles por cada trabajador.

Por último, se cumple el requisito de causalidad, en tanto la expensa debe realizarse durante la ejecución de la actividad generadora de renta por causa de un precepto legal, aunque este gasto no genere utilidades gravables, ingresos o no se enuncie en el objeto social.

Es de aclarar que además la sentencia indica que el contribuyente, ante un posible cuestionamiento de la administración tributaria debe probar el alcance y la aplicación del artículo 107 del E.T.

Cabe señalar, que al no existir un régimen sancionatorio por el incumplimiento de la obligación de la Ley 2173 de 2021, eventualmente la Administración tributaria podría considerar que no se cumple con el requisito de necesidad al que hace referencia el artículo 107 del E.T., toda vez que la misma carece de una sanción o consecuencia negativa que implique que el contribuyente efectivamente se ve conminado al cumplimiento de dicha obligación.

En conclusión, si bien la DIAN acertadamente indicó que las expensas que se generen con relación al programa de siembra de árboles no son descontables, consideramos que las mismas procederán como una deducción en la depuración del impuesto sobre la renta, de manera que al ser una obligación de carácter legal y su deducibilidad no estar expresamente prohibida o limitada, la misma debería entenderse procedente. ⁷