El derecho colombiano prevé que una sociedad puede recibir por parte de sus socios dos tipos de aportes (industria y/o en especie), los cuales deben ser pagados en momentos específicos, dependiendo del tipo societario elegido: i. en la sociedad anónima, el Código de Comercio afirma que deberá suscribirse al menos el 50% del capital autorizado y deberá pagarse como mínimo la tercera parte de cada acción suscrita²,  y de todas formas, el accionista cuenta con un año para pagar las acciones suscritas restantes³; ii. en la sociedad por acciones simplificadas el término para el pago de las acciones será de 2 años⁴, y iii. respecto de la sociedad limitada el aporte debe realizarse al momento de la constitución⁵.

En materia tributaria, el artículo 319 del Estatuto Tributario (E.T) es la normatividad que regula el tratamiento de los aportes que se realizan a sociedades nacionales. Como regla general se debe entender que el aporte (en dinero o en especie) realizado por el socio o accionista a una sociedad nacional constituye enajenación e ingreso gravado para la sociedad, salvo que se cumplan las siguientes condiciones:

1. Que, a cambio del aporte, la sociedad emita al socio cuotas sociales o acciones nuevas;
2. Que el costo fiscal de los bienes aportados sea el mismo que tenían al momento del aporte. Para efectos de la amortización y la depreciación fiscal, la sociedad que recibe el aporte no puede reducir o extender la vida útil del bien, ni puede modificar su costo fiscal;
3. Que el costo fiscal de las cuotas de participación o acciones que recibe el aportante sea equivalente al que tenían los bienes al momento del aporte;
4. Que los bienes que reciba la sociedad conserven la misma naturaleza de activos movibles o fijos que tuvieren al momento de realizarse el aporte, clasificación que se obtiene de lo establecido en el artículo 60 del E.T.
5. Que, en el documento contentivo del aporte, la sociedad y el aportante declaren de manera expresa acogerse al beneficio consagrado en esta normatividad, requisito que según el Consejo de Estado no debe ser cumplido cuando los aportes se hagan en dinero⁶.

Entonces a modo de ejemplo, Juan es accionista de la sociedad INMUEBLES S.A.S, y aporta un apartamento clasificado como activo fijo, el cual fue adquirido en $100.000.000, y el mismo no ha sido objeto de depreciación. Si la sociedad y Juan pretenden dar aplicación al régimen de neutralidad, deben cumplirse las siguientes condiciones:

• El costo fiscal del apartamento para la sociedad debe ser el que tenía Juan al momento del aporte, esto es: $100.000.000.
• El costo fiscal de las acciones que recibirá Juan debe ser de $100.000.000.
• Para la sociedad, el bien recibido debe ser reconocido como un activo fijo en la contabilidad.
• En el documento que redacten Juan y la sociedad debe indicarse expresamente que se acogerán a lo dispuesto en el artículo 319 del E.T.

De la disposición y el ejemplo en mención se infiere que para que el socio y la sociedad puedan dar aplicación a la neutralidad en el aporte según lo establecido en el artículo 319 ibidem, el aportante debe transferir algunas de las calidades que los bienes tengan al momento de realizarse el aporte, como, por ejemplo, la naturaleza de activo movible o fijo y el valor del activo (en tanto el mismo debe ser transferido por el valor residual).

Sin embargo, del sentido literal del 319 ibidem no es posible establecer si todos los atributos o cualidades del bien deben transferirse, pues dicha disposición no hace mención expresa a algunas cualidades como lo es el término de posesión de un bien en cabeza del aportante al momento de realizarse dicho aporte, de manera que en caso de que la sociedad realice una venta con posterioridad al aporte realizado por el socio, se tiene duda de si dicha transferencia debe gravarse como una renta ordinaria o como una ganancia ocasional.

Lo anterior duda fue objeto de consulta ante la DIAN, la cual respondió mediante el oficio 19349 de 2019, que el aporte de un bien a una sociedad nacional en los términos del artículo 319 del E.T., interrumpe el término de posesión que se tenía al momento del aporte, por las siguientes razones:

1. Se consagra el principio de neutralidad, puesto que los bienes que recibe la sociedad conservarán la misma naturaleza (activos movibles o fijos) que tuvieren al momento del aporte.
2. Una de las principales diferencias entre el activo movible y fijo se centra en la destinación que se le da al bien, más no en el tiempo de posesión.
3. No se estipuló de forma expresa que el tiempo de posesión de los activos fijos aportados debían transmitirse a la sociedad que percibe el aporte.

Dicho oficio fue objeto del medio de control de nulidad simple ante el Consejo de Estado, en donde la parte demandante con la pretensión de establecer que el término de posesión en cabeza del accionista no debe suspenderse o interrumpirse con ocasión de la realización del aporte, argumentó lo siguiente:

• El objeto de la Ley 1607 de 2012 (que introdujo el artículo 319 del E.T.), fue el acoger el régimen de neutralidad y transparencia fiscal respecto de los aportes que se realizan a una sociedad, en el sentido de entender que el aporte de un bien se realizará bajo las mismas condiciones en que se encontraba en cabeza del aportante.
• A los aportes a sociedades nacionales les es plenamente aplicable el principio de transparencia al cual hace referencia el artículo 102 del E.T., porque una vez se entrega el activo, a cambio se obtienen acciones que representan el mismo valor, y el aportante seguirá siendo poseedor indirecto de los bienes.
• Con la finalidad de brindar respaldo a la argumentación anterior, puso en evidencia la exposición de motivos de la Ley 1607 de 2012: “se busca la continuidad de los atributos fiscales que tenían los bienes aportados en cabeza del aportante no sólo en los activos recibidos por la sociedad a título de aporte, sino en las acciones recibidas por el aportante. Con ello, la ley pretende diferir el impuesto hasta, de un lado, la venta o disposición de las acciones o cuotas en participación, y del otro, la venta o disposición de los activos recibidos a título de aporte en especie por la sociedad receptora del mismo”.
• La ley nunca indicó que, en el marco del aporte de bienes a una sociedad no podía transferirse la posesión, sino que refirió que, ante una posterior transferencia del bien por parte de la sociedad, la misma debía respetar las reglas establecidas para la enajenación de bienes.

Por otra parte, la DIAN en defensa de la posición adoptada en el Oficio objeto de la demanda, señaló lo siguiente:

• En el traspaso de aportes de socio a sociedad solamente se transfieren las siguientes calidades: i. el costo fiscal de los bienes aportados; ii. el costo fiscal de las cuotas sociales o acciones que el aportante recibe, y iii. la naturaleza del activo que se traspasa.
• No se establece que se transfiere el tiempo de posesión que el socio o accionista tenía al momento del aporte.
• De forma indirecta el activo se mantiene en el patrimonio de la persona que realiza el aporte.
• Al no referirse al tiempo de posesión, se entendería que el término se interrumpe a partir del momento del aporte.
• El principio de transparencia no aplica para el presente caso, en tanto el mismo se refiere es a los contratos de fiducia.
• Para que la sociedad que perciba el aporte pueda aplicar el tratamiento del artículo 319 ibidem, debe poseer el bien (activo fijo) como mínimo durante dos años, empezando a correr dicho término de posesión desde la realización del aporte a la sociedad.

El Consejo de Estado, en la sentencia 26652 de 2023⁷, con la intención de resolver si el término de tenencia o posesión es trasladable al momento del aporte, consideró lo siguiente:

• En caso de cumplirse los requisitos estipulados en el artículo 319 ibidem, debe aplicarse el principio de neutralidad y, por ende, la operación de aporte de activos a una sociedad no se considera como una enajenación, y los bienes conservarán las calidades que tenían al momento del aporte, tales como, i. la vida útil para efectos de la amortización o depreciación; ii. el costo fiscal, y iii. la “naturaleza de los activos”.
• Así la ley no estipule de forma expresa la hipótesis sobre el traslado de la posesión, no puede afirmarse de manera tajante que no se permite, puesto que, i. la norma no lo prohíbe expresamente; ii. el aporte no constituye una enajenación, y es considerado como una operación neutra para efectos de que el bien conserve las calidades que tenía al momento del aporte.
• En la exposición de motivos de la Ley 1607 de 2012, se indicó que:
  • “No resulta acertado gravar el ingreso al momento del aporte, pues el intercambio de un bien por acciones o cuotas de una sociedad no implica que el bien haya abandonado el patrimonio de su dueño original. Por el contrario, lo que cambió fue la forma de poseer el bien, de una posesión directa a una posesión indirecta a través de una sociedad. Ello indica que el ingreso aún no se realiza, pues el bien se mantiene en el patrimonio de su dueño original en forma de acciones o cuotas”.
  • “En general, se busca la continuidad de los atributos fiscales que tenían los bienes aportados en cabeza del aportante no sólo en los activos recibidos por la sociedad a título de aporte, sino en las acciones recibidas por el aportante”.
  • De la exposición de motivos planteada se infiere que el propósito de la norma fue la de introducir el régimen de neutralidad “en las transferencias (sin enajenación)” de bienes a través de: i. el diferimiento del impuesto del bien que se aporta o de las acciones que se reciben a cambio, hasta su posterior venta, y ii. la permanencia de las calidades fiscales que tenía el bien para el aportante.
• No existe un ingreso gravado porque el aportante mantiene una posesión indirecta de los bienes, en tanto a cambio recibe una cantidad de acciones con el mismo valor fiscal del activo, y a su vez, la sociedad que percibe el bien conserva las mismas calidades que tenía en cabeza del aportante.
• El artículo 319 ibidem contiene elementos que permiten inferir que la intención del legislador fue la de conservar el tiempo de posesión del activo, puesto que la norma mantiene la vida útil y el costo fiscal de los bienes que se aportan, y estos conceptos toman en consideración, i. el tiempo de posesión del bien; ii. los ajustes respecto del costo fiscal; iii. el valor de adquisición y la vida útil (para el caso de la amortización y depreciación).
• El parágrafo 4º del 319⁸ ibidem sólo establece que, si dentro de los dos años siguientes al aporte se vende el bien, no se pueden compensar excesos de renta presuntiva ni pérdidas acumuladas. Allí no se establece un cambio ni en la tributación (ganancia ocasional o impuesto sobre la renta) ni en el término de permanencia del activo.

En conclusión, el Consejo de Estado le da la razón al demandante, declarando la nulidad del oficio, pues considera que, en los aportes a sociedades nacionales bajo el régimen de neutralidad, se conserva el tiempo de posesión que tenía el aportante; dicho de otra forma, el Consejo de Estado entiende que no hay lugar a la interrupción del término de tenencia.

Pese a la decisión, de la sentencia bajo estudio se pueden desprender varios cuestionamientos. En primera medida, no se encuentran argumentos tendientes a diferenciar los conceptos de neutralidad tributaria y el principio de transparencia, de manera que, los cargos establecidos por el demandante no son abordados en su totalidad y no pronunciarse sobre la aplicación del principio de transparencia deja la duda acerca de si la sala entiende dichos conceptos como sinónimos.

En nuestra opinión, el principio de transparencia al que se hace referencia en el artículo 102 del E.T. no tiene aplicación sobre los aportes a sociedades nacionales, en tanto el mismo sólo encuentra sentido frente a los sujetos que son considerados como no contribuyentes del impuesto sobre la renta. Un ejemplo claro lo encontramos respecto de los patrimonios autónomos, en el entendido que como no son contribuyentes del impuesto sobre la renta, los efectos jurídico – tributarios del impuesto deben recaer directamente sobre el beneficiario del patrimonio como si él percibiera los ingresos de forma directa, esto es, haciendo de cuenta que no existe tal vehículo o entidad.

Con la aplicación del principio de transparencia, i. se genera la duda acerca de si el mismo sólo se predica de los aportes y no así del resto de operaciones (costos, gastos, ingresos), y ii. se desconoce que el contrato de sociedad tiene como resultado una persona jurídica independiente de sus accionistas o aportantes, lo cual a su vez implica desconocer a la sociedad como sujeto pasivo del impuesto sobre la renta y complementarios.

Por otro lado, cuando el artículo 319 ibidem hace referencia a las condiciones del costo fiscal, establece una regla sobre el valor al cual se entienden aportados los activos a la sociedad, así como el valor al cual deben ser reconocidos, de manera que esta disposición tiene como finalidad evitar o limitar que los activos sean reconocidos por cualquier valor, teniendo en cuenta las diferentes situaciones que dan lugar a la minoración de estos valores, tal como las depreciaciones.

Una consideración adicional recae sobre el hecho de que el parágrafo 4º del artículo 319 ibidem, establece para la sociedad una prohibición de compensación de pérdidas fiscales acumuladas y excesos de renta presuntiva con los ingresos derivados de la enajenación del activo aportado si el término de tenencia no es superior a los dos años. Esto implica que el artículo previó la necesidad de iniciar el cómputo del término a efectos de la compensación de pérdidas fiscales acumuladas y excesos de renta presuntiva.

Se debe tener en cuenta que todos los administrados deberán actuar en concordancia a lo dispuesto por el Consejo de Estado; sin embargo, existe la posibilidad de que, en una demanda posterior, un juez, cumpliendo con la carga de argumentación suficiente y en desarrollo de un fallo de nulidad y restablecimiento del derecho (que solo tiene efecto entre las partes), adopte una posición contraria a la del Consejo de Estado.

Si bien desde un punto de vista práctico la decisión adoptada por el Consejo de Estado es bienvenida, desde una visión académica la misma puede ser objeto de varios cuestionamientos.

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