Los contratos de colaboración empresarial pueden definirse como figuras donde diversas personas (naturales o jurídicas), juntan sus conocimientos, esfuerzos y capacidad científica y técnica, con la finalidad de gestionar sus intereses mutuos, y a pesar de que su base es considerada asociativa, no existen socios, sino que se trata de “un modelo de colaboración” para realizar sus proyectos, conservando cada asociado su autonomía².

Adicionalmente, estos contratos pueden clasificarse en, i. societarios, los cuales dan lugar al nacimiento de una persona jurídica independiente y, ii. no societarios, que, a contrario, no dan lugar al surgimiento de una persona diferente de sus miembros individualmente considerados, de manera que los efectos jurídicos de su ejecución y responsabilidad se predican de los individuos que participan del tipo contractual.

Dentro de las diferentes tipologías de los contratos de colaboración empresarial encontramos el de cuentas en participación, regulado en los artículos 507 a 514 del Código de Comercio (C. de Co.), y el cual puede definirse como aquel en el que dos o más personas denominadas partícipes, se interesan en uno o varios negocios de índole mercantil, cuya ejecución queda a cargo de uno de ellos (partícipe gestor) y bajo su crédito personal y nombre, se compromete con los demás (llamados partícipes ocultos) a i. dividir las pérdidas o ganancias y ii. rendir cuentas.

Dentro de las características principales del contrato de cuentas en participación se encuentran las siguientes, i. su participación carece de personería jurídica (es decir, no tienen patrimonio social, nombre, ni domicilio); ii. el gestor se estima como único propietario del negocio en sus relaciones con terceros; iii. los terceros sólo tienen acciones contra el partícipe gestor, y a su vez, los partícipes ocultos no tienen acción contra los terceros.

iv. La responsabilidad de los partícipes ocultos se limita al monto de sus aportes, pero si estos revelan su identidad, deberán responder ante terceros con el gestor; v. el contrato de cuentas en participación no se sujeta a solemnidades, y vi. si el contrato no regula algún aspecto, deben aplicarse las reglas relativas a la sociedad comandita simple.

A nivel tributario, este contrato tiene un tratamiento especial respecto del impuesto sobre la renta, el impuesto sobre las ventas, el impuesto de industria y comercio, la obligación de facturar y la retención en la fuente, los cuales veremos a continuación.

Impuesto sobre la renta:

El artículo 18 del Estatuto Tributario (E.T.) establece el tratamiento de estos contratos en el marco del impuesto de renta y complementarios. En esta disposición normativa encontramos como contratos de colaboración empresarial a las uniones temporales, consorcios (que son dos especies del género denominado joint venture) y los contratos de cuentas en participación.

Los contratos de cuentas en participación no son considerados como sujetos pasivos del impuesto de renta, de manera que el partícipe gestor y oculto deberán reconocer los efectos de manera independiente; es decir, cada uno debe declarar las operaciones que se generen con ocasión del contrato (activos, pasivos, deducciones, costos e ingresos), según lo certificado por el partícipe gestor, teniendo en cuenta los siguientes matices establecidos por la DIAN en su doctrina oficial:

• Para la procedencia de la deducción de los gastos y costos, deben cumplirse los requisitos generales de deducibilidad a los que hace referencia el artículo 107 del E.T.³.
• La restitución de los aportes no se considera como ingreso, en tanto no corresponden a un reparto de utilidades⁴.
• Debe aplicarse el tratamiento de ingreso ordinario al ingreso que se genera por la liquidación del contrato, sin que pueda aplicarse el tratamiento tributario dispuesto para la liquidación de sociedades (art. 301 del E.T.)⁵.
• Los ingresos que tienen origen en este tipo de contratos debe reconocerlos cada partícipe a prorrata según su participación⁶.
• El partícipe gestor no puede reconocer como gasto “la utilidad pagada al partícipe oculto”⁷.
• El partícipe gestor y oculto deben declarar los activos y pasivos según su participación⁸.
• En virtud de que deben informarse las operaciones ejecutadas en el año, el encargado de reportar dicha información es el partícipe  gestor, en tanto el partícipe oculto no funge como administrador del contrato⁹.

Como limitación aplicable a todos los contratos de colaboración empresarial, se debe tener en cuenta que, en las relaciones existentes entre las partes involucradas, no puede existir un rendimiento garantizado; de lo contrario, se entenderá que existe una enajenación o una prestación de servicios, pero no un aporte al contrato de colaboración empresarial, y, por ende, no se aplicarán los efectos tributarios propios para este tipo de contratos.

Al respecto, la administración tributaria ha entendido que el rendimiento garantizado es “un pago fijo que recibe cualquiera de las partes del contrato de colaboración empresarial – para el caso de cuentas en participación, el gestor o el partícipe oculto – independientemente de las utilidades o pérdidas que se generen en desarrollo del mismo”¹⁰.

Lo anterior implica que las partes deben tener un propósito económico válido para la celebración de estos contratos de colaboración empresarial, entendiendo este propósito como la asunción del alea del negocio.

Retención en la fuente en renta¹¹

El tratamiento de la retención en la fuente dependerá de las operaciones desarrolladas:

Si se presentan operaciones de pago a terceros en desarrollo del contrato, es el partícipe gestor el encargado de declarar, pagar y certificar las retenciones en la fuente que practique.

Por otro lado, cuando se perciban ingresos, las retenciones en la fuente que sean practicadas deberán ser certificadas al partícipe gestor, en tanto él es el “titular del ingreso sometido a retención”¹², de manera que este será el único que tiene la posibilidad de llevarlas a la depuración del impuesto de renta, afectando así su flujo de caja.

Por último, el partícipe gestor no deberá practicar retención en la fuente sobre los rendimientos abonados al partícipe oculto, en tanto no se le traslada “una utilidad neta sino un valor bruto que deberá ser afectado con los costos, gastos y deducciones que resulten deducibles”, en proporción a los gastos imputables a su participación. 

Impuesto sobre las ventas – IVA:

En cuanto al impuesto sobre las ventas (IVA), es el partícipe gestor el que debe declarar, recaudar, y facturar el impuesto, en tanto i. se reputa el único dueño del negocio; ii. es la única persona visible ante terceros; iii. es el único que se beneficia de las retenciones que se practican y de los impuestos descontables, y iv. es el que desarrolla el contrato bajo su nombre y crédito.

En este punto toma especial relevancia el propósito económico que le dan las partes al contrato, pues, dado el caso en que la administración desconozca el contrato, la prestación de servicios o venta de bienes entre el partícipe oculto y gestor debería estar gravada con IVA y automáticamente el vendedor o prestador del servicio (partícipe oculto) como sujeto pasivo del impuesto, tendrá que ajustar su declaración incluyendo el IVA dejado de recaudar.

Impuesto de industria y comercio – ICA:

En cuanto al impuesto de industria y comercio, según el artículo 54 de la Ley 1430 de 2010, los contratos de cuentas en participación no son contribuyentes de impuestos territoriales. En ese sentido, serán sujetos pasivos de este tributo las personas naturales o jurídicas que lleven a cabo las actividades gravadas utilizando esa tipología contractual, de manera que el parágrafo 2 del artículo 54 ibidem expresa que, en los contratos de colaboración empresarial, la persona que tiene la obligación de declarar los impuestos territoriales es el partícipe gestor; entonces éste será considerado como sujeto pasivo. 

Facturación:

Respecto del sistema de facturación, del Concepto Unificado 106 de 2022 se concluye que la persona obligada a facturar es el partícipe gestor y que: i. no existe la obligación de facturar por parte del partícipe oculto, en tanto el reconocimiento de utilidades a este no encaja dentro de los conceptos de prestación de servicios, importación o venta, y ii. mientras el partícipe gestor no le venda bienes o preste servicios al partícipe oculto, éste no se encuentra en la obligación de expedir factura electrónica.

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