Sanción al Revisor Fiscal por NO informar irregularidades sancionables¹

La revisoría fiscal fue reglamentada originalmente por la Ley 73 de 1935, dado que introdujo en el ordenamiento jurídico la figura de un órgano de fiscalización al interior de las sociedades. Posteriormente, mediante el Decreto 2373 de 1956, el ejercicio del cargo fue asignado de manera privativa a los contadores públicos, pues el legislador consideró que las funciones inherentes a la revisoría fiscal requerían de conocimientos técnicos especializados en materia contable, financiera y de auditoría, que solo un profesional debidamente formado podía ofrecer.

El Consejo Técnico de la Contaduría Pública, en su Pronunciamiento 7, explicó la razón de ser de esta figura, al señalar que su creación obedeció al propósito de que:

“que unos profesionales idóneos, de aquilatada honradez, integridad y responsabilidad, investidos de la representación permanente de los inversionistas, la comunidad y el gobierno, les informaran regularmente cómo había sido manejada la entidad, cómo han funcionado los controles, si los administradores cumplen con sus deberes legales y estatutarios, y si los estados financieros reflejan fielmente la situación financiera de la entidad y sus resultados económicos.”  

Entonces, aunque es la entidad o sociedad la que se encuentra obligada a contar con revisor fiscal, y quien lo remunera y lo designa a través de sus órganos sociales, la verdadera función del revisor fiscal es el de informar al Estado, a los socios y a la comunidad en general sobre las eventuales irregularidades en las que esta pudiera incurrir. 

Se trata, en consecuencia, de una función de interés público que exige independencia a quien ocupa el cargo.

En cuanto a los sujetos obligados a contar con este mecanismo de control, el artículo 203 del Código de Comercio (C.Co.) dispone que deberán tener revisor fiscal: (i) las sociedades por acciones; (ii) las sucursales de compañías extranjeras, y (iii) las sociedades en las que, por ley o por disposición estatutaria, la administración no corresponda a todos los socios.

No obstante, la sola pertenencia a alguna de estas categorías societarias no es suficiente para que surja la obligación de contar con revisor fiscal, pues el parágrafo 2° del artículo 13 de la Ley 43 de 1990 exige, adicionalmente, revisar el tamaño patrimonial de la sociedad, al establecer que la obligación se aplicará a los sujetos anteriormente descritos cuando los activos brutos a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior sean o excedan el equivalente a cinco mil (5.000) salarios mínimos legales mensuales vigentes² ($7.117.500.000 para 2026) y/o cuyos ingresos brutos durante el año inmediatamente anterior sean o excedan al equivalente a tres mil salarios mínimos ($4.270.500.000 para 2026).

Una vez verificada la concurrencia de estos presupuestos, la persona jurídica queda obligada a proceder a la elección del revisor fiscal, la cual, de conformidad con el artículo 204 del C.Co., deberá efectuarse de la siguiente manera:  

“por la mayoría absoluta de la asamblea o de la junta de socios.

En las comanditarias por acciones, el revisor fiscal será elegido por la mayoría de votos de los comanditarios.

En las sucursales de sociedades extranjeras lo designará el órgano competente de acuerdo con los estatutos.”

Los órganos sociales competentes para efectuar esta designación deben tener especial cuidado en verificar que la persona propuesta para ocupar el cargo no se encuentre incursa en ninguna de las inhabilidades o incompatibilidades previstas en el ordenamiento, pues estas restricciones legales tienen por finalidad última garantizar que el revisor fiscal goce de plena independencia en el ejercicio de su cargo, condición indispensable para que la función de fiscalización cumpla efectivamente el propósito de interés público al que está llamada.

En esta misma línea, el Consejo Técnico de la Contaduría Pública (CTCP), en el Concepto 29 de 2026, fundamentado en la Ley 43 de 1990, la Ley 1314 de 2009 y los decretos reglamentarios que las desarrollan, recuerda que el revisor fiscal debe observar de manera rigurosa: (i) el principio de independencia; (ii) las funciones legales que le son propias, contenidas en el artículo 207 del C.Co.; (iii) el marco técnico de independencia previsto en las secciones correspondientes del Anexo 4 de 2016 del Decreto 2270 de 2019; (iv) las restricciones aplicables a la prestación de servicios distintos al encargo principal, y (v) el criterio técnico que resulta aplicable a los denominados “servicios adicionales”.

De lo anterior, es preciso establecer que el revisor fiscal se encuentra sujeto a un régimen de deberes legales cuyo incumplimiento, compromete su responsabilidad frente al Estado.

Por otro lado, la ley tributaria también le impone el deber ineludible de dar cuenta de las irregularidades que llegare a percibir o descubrir en el ejercicio de sus funciones dentro de las compañías en las que presta sus servicios.

Es precisamente en desarrollo de esta lógica que el Estatuto Tributario (ET) contempla un régimen sancionatorio específico y autónomo aplicable al revisor fiscal que incumpla sus deberes legales de control y de reporte, al disponer en su artículo 658-1:

“Cuando en la  contabilidad o en las declaraciones tributarias de los contribuyentes se encuentren irregularidades sancionables relativas a omisión de ingresos gravados, doble contabilidad e inclusión de costos o deducciones inexistentes y pérdidas improcedentes, que sean ordenados y/o aprobados por los representantes que deben cumplir deberes formales de que trata el artículo 572 de este Estatuto, serán sancionados con una multa equivalente al veinte por ciento (20%) de la sanción impuesta al contribuyente, sin exceder de 4.100 UVT, la cual no podrá ser sufragada por su representada.

La sanción prevista en el inciso anterior será anual y se impondrá igualmente al revisor fiscal que haya conocido de las irregularidades sancionables objeto de investigación, sin haber expresado la salvedad correspondiente.” (subraya fuera del texto original)

De la lectura de esta disposición normativa se desprende que, el revisor fiscal solo puede ser sancionado en aquellos eventos en que, habiendo tenido conocimiento de las irregularidades sancionables objeto de investigación, se hubiere abstenido de expresar la salvedad correspondiente; supuesto en el cual la ley le impone una multa equivalente al veinte por ciento (20%) de la sanción impuesta al contribuyente.

Ahora bien, aun cuando el revisor fiscal se encuentra sujeto a este deber legal de reporte, no puede perderse de vista que su labor de auditoría está sujeta a limitaciones que impiden exigirle un estándar de certeza absoluta. En este sentido, la Norma Internacional de Auditoría (NIA) 240 reconoce expresamente esta realidad técnica, al señalar que:

“Debido a las limitaciones inherentes a una auditoría, existe un riesgo inevitable de que puedan no detectarse algunas incorrecciones materiales en los estados financieros, incluso aunque la auditoría se haya planificado y ejecutado adecuadamente.

Esto se debe a que el fraude puede conllevar planes sofisticados y cuidadosamente organizados para su ocultación, tales como la falsificación, la omisión deliberada del registro de transacciones o la realización al auditor de manifestaciones intencionadamente erróneas.” (subraya fuera del texto original)

Esta precisión técnico-normativa resulta determinante para efectos de delimitar el alcance de la responsabilidad profesional del revisor fiscal, pues descarta de plano cualquier pretensión de exigirle un estándar de infalibilidad o de detección absoluta del fraude, particularmente en aquellos casos en que el mecanismo defraudatorio hubiere sido diseñado y ejecutado en conjunto con terceros ajenos a la organización de la empresa auditada.

En consecuencia, la responsabilidad del revisor fiscal no puede entenderse como una responsabilidad absoluta ni de resultado, de suerte que no procede su imposición en todos los casos en que se verifique la existencia de una irregularidad: si el revisor fiscal desplegó de manera diligente y razonable los procedimientos y mecanismos de auditoría que le eran exigibles, y pese a ello no le fue posible conocer la irregularidad, mal podría imputársele responsabilidad alguna.

Esta conclusión se ve reforzada, además, por el pronunciamiento de la Corte Constitucional en la Sentencia C-038 de 2002, según la cual:

“en materia administrativa sancionatoria, la responsabilidad únicamente puede establecerse a partir de juicios de reproche personalísimos, lo que implica que, en tratándose de sanciones, éstas sólo proceden respecto de quien cometió la infracción por acción o por omisión, en tratándose de una persona natural o atribuibles a una persona jurídica y la responsabilidad personal es intransmisible.” (subraya fuera del texto original)

De este pronunciamiento jurisprudencial, es preciso decir que la sanción administrativa —y, dentro de ella, la sanción tributaria— exige siempre un juicio de imputación personal que recaiga sobre la conducta sancionable. No es admisible, entonces, que la sola verificación de un resultado censurable —como la existencia de una irregularidad contable— dé lugar a la imposición de una sanción.

En este mismo orden de ideas, la sanción prevista en el artículo 658-1 del ET, condiciona expresamente su procedencia a la concurrencia de un elemento subjetivo, consistente en que el revisor fiscal “haya conocido” de las irregularidades sancionables objeto de investigación.

Se trata, en consecuencia, de un tipo sancionatorio de naturaleza eminentemente dolosa, que exige a la Administración Tributaria la demostración de que el revisor fiscal tuvo un conocimiento de la irregularidad, y que no obstante dicho conocimiento, omitió expresar la salvedad correspondiente en su dictamen.

Así las cosas, si la obligación del revisor fiscal se agota en el despliegue diligente, razonable y técnicamente idóneo de los procedimientos de auditoría que le son exigibles conforme a la NIA 240 y demás normas concordantes, resultaría contrario a los principios que orientan el derecho sancionador, pretender imponerle una sanción por la sola circunstancia de que, a pesar de haber obrado con la diligencia debida, una determinada irregularidad hubiere logrado escapar a su detección.

Es por eso que la Administración Tributaria tiene la obligación de fundamentar la imposición de la sanción al revisor fiscal, expresando los motivos por los que se impondrá la misma, dentro de los cuales, debe probar la comisión de los hechos sancionables esto es, demostrar el conocimiento de las irregularidades por parte del revisor, pues no puede perderse de vista que se trata de una sanción independiente y autónoma de la del contribuyente. 

En conclusión, para la procedencia de la sanción prevista en el artículo 658-1 del ET no basta, con la mera constatación objetiva de la existencia de omisión de ingresos gravados; doble contabilidad; inclusión de costos o deducciones inexistentes o pérdidas improcedentes. Resulta imperativo, que la Administración Tributaria acredite de manera clara que: (i) el revisor fiscal tuvo conocimiento efectivo de dichas irregularidades, y que (ii), no obstante, se abstuvo de expresar la salvedad correspondiente, pues la ausencia de esta prueba impide, la configuración de la conducta típica del tipo sancionatorio y, con ello, la imposición de la multa prevista en la norma en comento.

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