Renta liquida gravable por activos omitidos o pasivos inexistentes vs Renta por comparación patrimonial¹

De conformidad con el artículo 684 del Estatuto Tributario (ET), La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) cuenta con amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el cumplimiento del ordenamiento jurídico tributario. En este orden de ideas, la Administración Tributaria tiene la posibilidad de verificar la exactitud de las declaraciones, adelantar investigaciones para establecer la ocurrencia de hechos generadores de obligaciones tributarias o incluso practicar las diligencias que considere necesarias para la correcta determinación de los impuestos.

Dentro de estas acciones de fiscalización, es posible que se detecten pasivos inexistentes o activos omitidos, caso en el cual la DIAN podrá incluir la respectiva renta gravable.

Ahora bien, la determinación de dicha renta gravable no es un ejercicio automático, pues el ordenamiento jurídico ha previsto dos disposiciones normativas (con presupuestos y ámbitos de aplicación diferentes) que en la práctica suelen confundirse.

Es por ese motivo que, la correcta distinción resulta indispensable para garantizar la seguridad jurídica y el debido proceso en materia tributaria.

Por un lado, el artículo 236 del Estatuto Tributario (ET) establece que:

“ARTICULO 236. Renta por comparación patrimonial.  Cuando la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta, resultare inferior a la diferencia entre el patrimonio líquido del último período gravable y el patrimonio líquido del período inmediatamente anterior, dicha diferencia se considera renta gravable, a menos que el contribuyente demuestre que el aumento patrimonial obedece a causas justificativas.”

Y por el otro lado, el artículo 239-1 del ET establece:

“Art. 239-1. Renta líquida gravable por activos omitidos o pasivos inexistentes. Los contribuyentes podrán incluir como renta líquida gravable en la declaración de renta y complementarios o en las correcciones a que se refiere el artículo 588, el valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en períodos no revisables, adicionando el correspondiente valor como renta líquida gravable y liquidando el respectivo impuesto, sin que se genere renta por diferencia patrimonial.

Cuando en desarrollo de las acciones de fiscalización, la Administración detecte pasivos inexistentes o activos omitidos por el contribuyente, el valor de los mismos constituirá renta líquida gravable en el período gravable objeto de revisión. El mayor valor del impuesto a cargo determinado por este concepto generará la sanción por inexactitud.

Cuando el contribuyente incluya activos omitidos o excluya pasivos inexistentes sin declararlos como renta líquida gravable, la Administración procederá a adicionar la renta líquida gravable por tales valores y aplicará la sanción por inexactitud.”

Si bien la finalidad de ambas disposiciones normativas es la inclusión de rentas gravables que fueron omitidas por el contribuyente, el uso de cada una es diferente, razón por la cual vale la pena precisar con detalle el momento y las condiciones bajo las cuales cada una debe aplicarse, so pena de que la Administración incurra en una indebida motivación del acto administrativo de determinación, o de que el contribuyente asuma una carga sancionatoria que no corresponde a la naturaleza jurídica de la conducta detectada.

Por lo anterior, el Consejo de Estado, en la sentencia con radicado Nro. 27760 de 2025, estableció una diferenciación que resulta clara para efectos de identificar el momento de aplicación de cada disposición normativa, al señalar que:

“Mientras la renta adicionada bajo el artículo 239-1 es la equivalente al valor del activo omitido o pasivo inexistente, la renta por comparación patrimonial regulada en el artículo 236 ídem corresponde al mayor valor que resulte de comparar la diferencia entre los patrimonios líquidos del período gravable revisado y el del período inmediatamente anterior”

Esta distinción tiene consecuencias importantes: mientras que la renta por comparación patrimonial se determina a partir de una operación aritmética de contraste entre dos patrimonios líquidos consecutivos y en periodos revisables, la renta líquida gravable del artículo 239-1 del ET se determina a partir del valor puntual y específico del activo omitido o del pasivo inexistente detectado, sin que sea necesario acudir a la comparación de patrimonios de distintos períodos.

Sin embargo, las mismas disposiciones normativas establecen una diferencia aún más relevante, y es que la renta gravable que se incluirá en la aplicación del artículo 239-1 del ET proviene de “períodos no revisables”, esto es, de declaraciones tributarias respecto de las cuales ya ha operado la firmeza y, por tanto, no pueden ser objeto de modificación por parte de la Administración ni del contribuyente, pero cuyos efectos inciden en la determinación de la obligación tributaria correspondiente a un período gravable que sí se encuentra abierto a fiscalización, es decir, que aún no se encuentra en firme.

Adicionalmente, la misma sentencia citada establece unas reglas para diferenciar el momento de aplicabilidad de cada disposición normativa, de la siguiente manera:

1. Los artículos 770² y 771³ del ET, están diseñados para el rechazo de pasivos improcedentes, caso en el cual no se cumple con los requisitos exigidos por la ley para su reconocimiento fiscal, lo que constituye un supuesto de hecho distinto al de pasivos inexistentes, pues estos segundos, son los incluidos  “en las declaraciones de impuestos nacionales sin que exista un soporte válido de realidad o validez, con el único fin de aminorar o disminuir la carga tributaria a cargo del contribuyente” (Art 43 de la ley 1943 de 2018)
2. Cuando se aplica el artículo 236 del ET, la Administración puede  adicionar el activo o desconocer el pasivo, lo que conllevaría un ajuste al patrimonio líquido, aplicando el sistema de renta por comparación patrimonial, siempre que se encuentre dentro de un período revisable, es decir, cuando la irregularidad detectada tiene origen y efecto dentro del mismo período gravable objeto de fiscalización.

   Es importante resaltar, que esta sanción solo impondrá cuando el aumento se produjere sin una justificación.

3. En aplicación del artículo 239-1 del ET (inciso 2), si la Administración detecta un activo omitido o un pasivo inexistente que proviene de una declaración no revisable, incorporado por vía de arrastre, en una declaración abierta para fiscalización, la Administración “puede incluir el valor del pasivo como una renta líquida especial, calcular el impuesto correspondiente e imponer sanción por inexactitud”.⁴
4. En aplicación del artículo 239-1 del ET (inciso 3), si se detecta que el contribuyente excluyó un pasivo inexistente proveniente de un periodo no revisable que venía arrastrando, sin incorporar la renta liquida especial, la Administración Tributaria podrá determinar el mayor impuesto e imponer sanción de inexactitud.
5. En aplicación del artículo 239-1 del ET (inciso 3), si se detecta que hay un pasivo inexistente proveniente de un periodo no revisable, el cual fue eliminado por el contribuyente, alegándose un medio extintivo de las obligaciones, se debe acreditar la existencia de la obligación en virtud del pago o del medio usado para la extinción.

   En este escenario, para que la Administración pueda determinar el mayor valor del impuesto e imponer la sanción correspondiente, deberá desvirtuar el medio de pago o extinción de la obligación alegado por el contribuyente.

De lo expuesto es preciso establecer que la correcta calificación de la conducta detectada por la Administración (esto es, si se está en presencia de un activo omitido o pasivo inexistente proveniente de un período no revisable, o si, por el contrario, la irregularidad se del mismo período fiscalizado) resulta determinante para establecer el régimen sancionatorio aplicable.

Esta posición, sin embargo, no siempre fue la misma, pues la doctrina oficial de la DIAN atravesó una evolución interpretativa que resulta relevante reconstruir para efectos de comprender el alcance actual del artículo 239-1 del ET.

En efecto, en un primer momento, la Administración Tributaria consideraba que dicha disposición se podía aplicar de manera indiscriminada, es decir, sin importar si el período del cual provenía el activo omitido o el pasivo inexistente era revisable o no. Esta postura quedó plasmada en el Oficio 1013 de 2019, en el cual la DIAN sostuvo una interpretación amplia del inciso 2° del artículo 239-1 del ET, que permitía su aplicación aun en aquellos eventos en que la irregularidad detectada tuviera origen en un período abierto.

Esta interpretación generaba una consecuencia práctica de suma relevancia: al aplicarse el artículo 239-1 del ET con independencia de la firmeza de la declaración de origen, se habilitaba a la Administración para imponer la sanción por inexactitud prevista en dicha norma incluso en supuestos que, en estricto rigor, debían someterse al régimen de renta por comparación patrimonial del artículo 236 del ET.

No obstante, la Autoridad Tributaria por medio del Concepto 13046 de 2026, reconsideró su posición, alineándose a los criterios fijados por el Consejo de Estado en la sentencia con radicado Nro. 27760 de 2025 previamente citada. En dicho concepto, la DIAN precisó lo siguiente:

“si la fiscalización se realiza sobre una declaración en la que se conozca de la omisión de activos o la introducción de pasivos inexistentes provenientes de una declaración de períodos revisables, no será procedente la aplicación del inciso 2° del artículo 239-1 del Estatuto Tributario. En este caso en particular, la administración se encuentra autorizada para adicionar el activo, desconocer el pasivo, ajustar el patrimonio líquido y aplicar la determinación de la renta por comparación patrimonial, de conformidad con lo señalado en el artículo 236 del Estatuto Tributario”

Este cambio de doctrina resulta de vital importancia, pues implica que la DIAN abandonó su tesis de aplicación indiscriminada del artículo 239-1 del ET.

En consecuencia, resulta posible establecer que el criterio de aplicación opera de la siguiente manera:

• Cuando el activo omitido o el pasivo inexistente proviene de un período revisable, esto es, de una declaración que aún se encuentra dentro del término de firmeza y que, por tanto, es susceptible de ser modificada, el régimen jurídico será el de la renta por comparación patrimonial del artículo 236 del ET, lo que exige a la DIAN adicionar el activo o desconocer el pasivo y, con ello, ajustar el patrimonio líquido del período correspondiente y; 
• Únicamente cuando el activo omitido o el pasivo inexistente proviene de un período no revisable, incorporado por vía de arrastre en una declaración que sí se encuentra abierta a fiscalización, resulta procedente la aplicación del artículo 239-1 del ET, con la consecuente inclusión del valor respectivo como renta líquida especial y la imposición de la sanción por inexactitud.

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