El artículo 239-1² del Estatuto Tributario (E.T.), introducido al ordenamiento jurídico por la Ley 863 de 2003 y modificado por la Ley 1739 de 2014, regula la renta líquida gravable por activos omitidos o pasivos
inexistentes, estableciendo las siguientes disposiciones:

1. Inclusión voluntaria de activos omitidos o pasivos inexistentes: 

Los contribuyentes pueden incluir el valor de activos omitidos o pasivos inexistentes en su declaración de renta
o en sus correcciones originados en períodos no revisables. Esta inclusión genera renta líquida gravable, pero no renta por diferencia patrimonial. En consecuencia, se debe liquidar el respectivo impuesto sobre el valor de los activos omitidos o pasivos inexistentes. Cuando el contribuyente
no declare los activos omitidos o pasivos inexistentes como renta líquida gravable, la Administración los adicionará y aplicará la sanción por inexactitud.

2. Detección por parte de la Administración:

Si la Administración Tributaria detecta activos omitidos o pasivos inexistentes durante procesos de fiscalización, el
valor de estos se adicionará como renta líquida gravable del período revisado. Así que, el mayor valor del impuesto generado estará sujeto a la sanción por inexactitud.

3. Sanción por inexactitud:

La sanción por inexactitud será del 200% del mayor valor del impuesto a cargo determinado cuando se detecten activos omitidos o pasivos inexistentes.

El propósito de este artículo es combatir la elusión fiscal al incentivar la corrección voluntaria y establecer una sanción cuantiosa por inexactitudes en las declaraciones.

La doctrina de la DIAN³ le ha dado la siguiente interpretación a este
artículo:

“Surge la inquietud sobre los activos omitidos o pasivos inexistentes que se originaron en un período revisable y si los mismos pueden ser incluidos por parte de la administración como renta líquida gravable, de conformidad con el artículo 239-1 del Estatuto Tributario. En cuanto a esto, el inciso segundo del artículo 239-1 no establece una diferenciación entre períodos no revisables y revisables; por lo anterior, consideramos que la facultad que tiene la Administración de incluir como renta líquida gravable los activos omitidos o pasivos inexistentes, no se limita a que los mismos se hayan detectado en un período no revisable. Por ende, la Administración podrá incluir como renta líquida gravable los activos omitidos o pasivos inexistentes que se hayan detectado tanto en un período no revisable, como en uno revisable”. (Énfasis
añadido).

Así las cosas, según la entidad su capacidad de fiscalización es aplicable tanto a los periodos revisables, es decir, en aquellos en los cuales el término de firmeza no ha operado bien sea porque no ha transcurrido el término de firmeza general o los términos especiales o en los no revisables que serán aquellos en los cuales el término ya se encuentra vencido.

Ahora, el Consejo de Estado también ha abordado la aplicación del artículo 239-1 del E.T., pero ha establecido un
tratamiento diferencial dependiendo de si los periodos son o no revisables, en los siguientes términos:

“El artículo 239-1 del ET, (…), dispuso la afectación de la renta líquida gravable en los casos de activos omitidos o pasivos inexistentes correspondientes a periodos anteriores, estableciendo dos tratamientos específicos dependiendo de si los periodos son o no revisables. Así, tratándose de períodos no revisables, la norma facultó a los contribuyentes para que, a través de las declaraciones iniciales o de corrección, incluyeran el valor de dichos activos y pasivos como renta líquida gravable del periodo, adicionando el valor de aquellos y liquidando el respectivo impuesto, sin generar renta por diferencia patrimonial. En
contraste, frente a periodos revisables en los que la Administración detecta los citados activos y pasivos como resultado de la fiscalización, el legislador dispuso que, además de que el valor de unos y otros constituía renta líquida gravable para el periodo revisado, el mayor valor resultante por impuesto a cargo generaría la respectiva sanción por inexactitud. Y si el contribuyente incluye esos valores sin declararlos como renta líquida gravable, la
Administración debe adicionarlos y aplicar la correspondiente sanción por inexactitud”. (Énfasis añadido)

Adicionalmente, la corporación concluyó que:

“Se precisó que el comentado artículo 239-1 del ET permitía a los contribuyentes incluir el valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes en la renta líquida gravable de la declaración del impuesto sobre la renta -o de la corrección del artículo 588 ib.- cuando esa omisión se originaba en períodos no revisables, sin generar sanción por inexactitud.Se tiene entonces que, el cálculo de la renta líquida gravable en la forma establecida por el artículo 239-1 del ET se encuentra condicionada únicamente a la preexistencia de activos no declarados y de pasivos declarados pero inexistentes”.

En conclusión, el artículo 239-1 del Estatuto Tributario constituye una herramienta esencial para combatir la elusión fiscal, permitiendo tanto la inclusión voluntaria de activos omitidos o pasivos inexistentes en períodos no
revisables sin sanción, como su detección e inclusión por parte de la Administración en períodos revisables, con la respectiva sanción por inexactitud. Aunque la DIAN interpreta que su facultad fiscalizadora abarca ambos períodos, revisables y no revisables, el Consejo de Estado ha delimitado un tratamiento diferencial, destacando que sólo en períodos no revisables los contribuyentes pueden corregir voluntariamente sin enfrentar sanciones.

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