Territorialidad del Impuesto de Industria y Comercio en el servicio de transporte¹

El artículo 32 de la Ley 14 de 1983 establece el hecho generador y el ámbito territorial del Impuesto de Industria y Comercio (ICA) para todas las actividades que se consideran gravadas en los siguientes términos:

“Artículo 32º.- El Impuesto de Industria y Comercio recaerá, en cuanto a materia imponible, sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o por sociedades de hecho, ya sea que se cumplan en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos.”

De esta disposición normativa se desprenden dos elementos, el primero es que el hecho generador del ICA comprende el ejercicio de actividades comerciales, industriales y de servicios y el segundo, es que el ICA es un impuesto de carácter territorial, razón por la cual, el cobro corresponde al municipio en cuya jurisdicción se entiende desarrollada la actividad gravada.

En este orden de ideas, respecto al hecho generador de “servicios” se desprende una duda de suma importancia: ¿en dónde se entienden gravados los ingresos percibidos por la prestación de los mismos?

El artículo 36 ibídem, establece que se entenderán como actividades de servicios las siguientes:

“expendio de bebidas y comidas; servicio de restaurante, cafés, hoteles, casas de huéspedes, moteles, amoblados, transporte y aparcaderos, formas de intermediación comercial, tales como el corretaje, la comisión, los mandatos y la compra – venta y administración de inmuebles; servicios de publicidad (…)” (subraya fuera del texto original)

Como regla general, el ingreso se entiende percibido y por ende gravado en el municipio donde se ejecutan las prestaciones de hacer, de manera que el criterio territorial se establece en el lugar de la ejecución del servicio y no en el domicilio del sujeto pasivo, ni en el lugar de celebración del contrato.

Sin perjuicio de lo anterior, el legislador fue consciente de que existen actividades que, por su naturaleza, no se agotan en un único lugar, sino que por el contrario, se deben ejecutar en distintas jurisdicciones municipales, lo que hace inviable aplicar la regla general de territorialidad del ICA para la prestación de servicios.

Por esa razón, se previeron reglas especiales para tres modalidades de servicios: el transporte, los servicios de televisión e internet, y los de telefonía móvil.

Tratándose del servicio de transporte, el artículo 981 del Código de Comercio, lo define como el contrato por medio del cual una de las partes se obliga para con otra, a cambio de un precio, a conducir personas o cosas de un lugar a otro. Esta es la razón que explica la necesidad de que el legislador fijara una regla especial de territorialidad pues en desarrollo del contrato de transporte pueden involucrarse a dos o más municipios (el de origen y el de destino.

Así, el numeral 3, literal a) del artículo 343 de la Ley 1819 de 2016 establece de manera textual que:

“a) En la actividad de transporte el ingreso se entenderá percibido en el municipio o distrito desde donde se despacha el bien, mercancía o persona” (subraya fuera del texto original)

En efecto, en atención a la naturaleza de la actividad transportadora, se establece que el lugar de despacho de la mercancía o de las personas transportadas, es donde se entiende percibido el ingreso, por lo que, será esa jurisdicción la que tendrá la calidad de sujeto activo del tributo.

Aunque en apariencia se trata de un criterio sencillo de aplicar, el concepto de “despacho” ha sido objeto de pronunciamientos por parte de la Dirección General de Apoyo Fiscal (DAF) y del Consejo de Estado, en el entendido de que es posible confundir la sede de despacho con la de entrega o recepción física del bien, mercancía o persona, lo que en la práctica ha generado conflicto entre los distintos municipios que se disputan la calidad de sujeto activo respecto de un mismo ingreso.

Al respecto, la DAF, mediante la asesoría Nro. 032824 de 2017, recordó que la misma corporación, mediante el oficio Nro. 4939 de 2002, había establecido que:

“es necesario que el transportador fije un lugar de despacho de las personas o mercancías en jurisdicción de un municipio “en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos como reza el artículo 195 del Decreto 1333 de 1986; naturalmente el lugar de despacho es escogido por el transportador en un Municipio con infraestructura adecuada a sus necesidades, y se sirve de sus servicios de agua, luz, teléfono y comunicaciones (…) lo que facilita además que los usuarios faciliten el servicio en cuestión. (…) El desarrollo de la actividad de transporte requiere una infraestructura adecuada” (subraya fuera del texto)

De este pronunciamiento se desprende entonces que, el lugar de despacho debe corresponder a una infraestructura del transportador, dotada de los servicios públicos, desde donde se pueda dar inicio al traslado de la mercancía o personas. Por lo que, se elimina la confusión entre el lugar de recogida de la mercancía y el de despacho.

No obstante, este pronunciamiento, el Consejo de Estado, mediante la sentencia Nro. 30154 de 2026, explico con exactitud el alcance del concepto “despacho” contenido en la disposición normativa, diferenciando el lugar de entrega de la mercancía por parte del vendedor al transportador del lugar en donde este último da origen al transporte, en los siguientes términos:

“la referencia al lugar de despacho no puede confundirse con la del lugar donde se recoge la mercancía; este último corresponde al de recepción física de la carga por parte del transportador, mientras que el despacho, supone actuaciones posteriores dirigidas a organizar y disponer la mercancía para su traslado hacia el destino.”

De lo anterior, es claro que el simple hecho de recoger o recibir físicamente la mercancía al usuario en un determinado municipio no bastaría para atribuir a dicha jurisdicción la potestad de gravar el ingreso correspondiente, pues el Consejo de Estado hizo énfasis en señalar que se trata de dos momentos: de un lado, la recepción de la carga, que constituye un acto de aprehensión física del bien; y de otro lado, el despacho propiamente dicho, que involucra un conjunto de actuaciones posteriores, las que efectivamente dan lugar al hecho generador del tributo.

Entonces, como quiera que el sujeto pasivo del ICA en la actividad de transporte es el propio transportador, y no cada uno de los usuarios que contratan individualmente sus servicios, se sigue con claridad que el ingreso se entiende percibido en el lugar desde donde el prestador de servicios de transporte despacha la mercancía, es decir, desde donde ejerce las labores de organización y disposición logística de la carga.

Para ilustrar con mayor claridad el alcance práctico de esta distinción, resulta pertinente plantear el siguiente ejemplo: si una persona contrata a la empresa transportadora “X” para que traslade una mercancía desde el municipio de Itagüí hasta la ciudad de Bogotá, pero dicha empresa tiene establecida su sede de despachos en la ciudad de Medellín, el ingreso percibido por dicho transportador con ocasión de esa operación específica, se entenderá gravado en Medellín, y no en Itagüí ni en Bogotá, en el entendido de que es precisamente en aquella ciudad donde se surte el proceso de organización y disposición de la mercancía.

En suma, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 3, literal a) del artículo 343 de la Ley 1819 de 2016 y con la interpretación del Consejo de Estado, resulta claro concluir que el hecho generador del ICA en los servicios de transporte se causa exclusivamente en el municipio desde el cual el transportador despacha la mercancía o las personas.

En consecuencia, cualquier pretensión de las Administraciones Tributarias Municipales dirigida a gravar al transportador con fundamento en el lugar de recogida de la mercancía, desconociendo el verdadero lugar de despacho, carece de sustento normativo, desconociendo el criterio de territorialidad establecido por el legislador para esta actividad económica.

No obstante, aunque es la posición del Consejo de Estado, este pronunciamiento complejiza la interpretación, pues el lugar de despacho se debería predicar del lugar desde donde efectivamente se entrega o recoge la mercancía o persona, pues en estricto sentido, es el lugar desde donde inicia la prestación del servicio.

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