Generalidades sobre los Establecimientos permanentes y sus implicaciones fiscales ¹

En lo que respecta a los supuestos de sujeción pasiva del impuesto sobre la renta, en materia internacional encontramos la figura del establecimiento permanente (en adelante “EP”), de manera que la legislación interna en el artículo 20-1 del Estatuto Tributario (ET) consagra su definición en los siguientes términos:

“un lugar fijo de negocios ubicado en el país, a través del cual una empresa extranjera, ya sea sociedad o cualquier otra entidad extranjera, o persona natural sin residencia en Colombia, según el caso, realiza toda o parte de su actividad.

Este concepto comprende, entre otros, las sucursales de sociedades extranjeras, las agencias, oficinas, fábricas, talleres, minas, canteras, pozos de petróleo y gas, o cualquier otro lugar de extracción o explotación de recursos naturales.

También se entenderá que existe establecimiento permanente en el país, cuando una persona, distinta de un agente independiente, actúe por cuenta de una empresa extranjera, y tenga o ejerza habitualmente en el territorio nacional poderes que la faculten para concluir actos o contratos que sean vinculantes para la empresa. Se considerará que esa empresa extranjera tiene un establecimiento permanente en el país respecto de las actividades que dicha persona realice para la empresa extranjera (…)” (subraya fuera del texto original)

De la lectura de la disposición normativa transcrita, se desprende que el establecimiento permanente puede configurarse a través de la existencia física de sucursales de sociedad extranjera, agencias, oficinas, fabricas, talleres, minas, canteras y lugares de extracción de recursos no renovables.

El lugar fijo de negocios, supone la existencia de una instalación física o sede de operaciones con vocación de permanencia en el territorio nacional, a través de la cual una empresa extranjera desarrolla toda o parte de su actividad económica.

La segunda modalidad corresponde al agente dependiente, figura que prescinde de la existencia de un lugar físico determinado y que, en cambio, se estructura a partir de la actuación de una persona que, sin ser un agente independiente, obra en nombre y por cuenta de la empresa extranjera y tiene facultades para celebrar actos o contratos vinculantes en su nombre.

Sobre esta figura, resulta pertinente traer a colación el pronunciamiento contenido en el Oficio DIAN Nro. 905372 de 2022, por medio del cual la autoridad tributaria precisó que el establecimiento permanente, desde la perspectiva fiscal:

“(i) corresponde a una ficción para efectos tributarios, (ii) reviste de naturaleza propia y (iii) bajo algunos supuestos se ve como un ente independiente para permitir que el país en donde dicha empresa realiza actividades a través de dicho establecimiento permanente (i.e. país de la fuente) se encuentre facultado para gravar las rentas atribuibles al mismo”

Este pronunciamiento resulta de gran importancia, pues evidencia que el establecimiento permanente no constituye una persona jurídica independiente, sino una ficción jurídica creada con el propósito de someter a imposición en Colombia las rentas y/o ganancias ocasionales que sean atribuibles a las actividades que una empresa o persona sin domicilio en el país desarrolle en el territorio nacional.

En otras palabras, su reconocimiento como sujeto pasivo del impuesto sobre la renta tiene una finalidad eminentemente recaudatoria y de distribución de la potestad tributaria entre los Estados involucrados.

En el plano del derecho tributario internacional, la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), en los Comentarios al Modelo de Convenio Tributario de 2017, ha señalado que el concepto de establecimiento permanente:

“se utiliza principalmente para determinar el derecho de un Estado contratante a gravar los beneficios de una empresa del otro Estado contratante. En virtud del artículo 7, un Estado contratante no puede gravar los beneficios de una empresa del otro Estado contratante, salvo que esta realice su actividad por medio de un establecimiento permanente situado en aquel”

Este comentario, refleja uno de los principios fundamentales del derecho tributario internacional, conforme al cual la potestad impositiva de un Estado sobre las rentas empresariales de fuente extranjera se encuentra condicionada a la existencia de un vínculo suficiente entre la empresa no residente y el territorio del Estado de la fuente, vínculo que precisamente se materializa a través de la figura del establecimiento permanente.

En cuanto a los requisitos para la configuración del lugar fijo de negocios en Colombia, el artículo 1.2.1.3.5. del Decreto Único Reglamentario en materia tributaria (Decreto 1625 de 2016, en adelante “DUR”) establece que se entiende que existe un establecimiento permanente se configura cuando concurren los siguientes presupuestos:

“a) La existencia de un lugar de negocios en Colombia;

b) Que dicho lugar de negocios cumpla con la condición de ser fijo, es decir, que esté ubicado en un lugar determinado y con cierto grado de permanencia; y

c) Que a través de dicho lugar fijo de negocios una empresa extranjera realice toda o parte de su actividad.

Es importante destacar que el mismo artículo precisa que el lugar fijo de negocios no requiere exclusividad en cuanto a su uso por parte de la empresa extranjera, lo que significa que no es necesario que esta tenga el dominio pleno o la propiedad sobre el inmueble, ni que cuente con un título jurídico formal sobre el mismo, bastando con que disponga de él de manera efectiva para el desarrollo de sus actividades.

En lo concerniente al domicilio fiscal del lugar fijo de negocios, el artículo 1.2.1.3.6. del DUR dispone que este estará determinado por el lugar principal en el cual la empresa extranjera ejecuta toda o parte de su actividad en el territorio nacional.

Por su parte, en lo que atañe a la modalidad de establecimiento permanente configurada a través de un agente dependiente, la normativa exige la concurrencia de dos condiciones: en primer lugar, que dicha persona actúe necesariamente por cuenta de la empresa extranjera; y en segundo lugar, que tenga atribuidos poderes suficientes, o se encuentre de hecho facultada, para concluir actos y contratos que resulten jurídicamente vinculantes para la empresa extranjera. 

En efecto, se excluyen expresamente aquellos casos en que la persona desarrolle, de manera exclusiva, actividades de carácter preparatorio o auxiliar, las cuales, por su propia naturaleza, no generan la presencia fiscal que justifica el gravamen.

Al respecto, el artículo 1.2.1.3.7. del DUR enuncia las actividades que merecen dicha calificación: 

a) La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa;

b) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas;

c) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa;

d) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información para la empresa;

e) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios para el desarrollo de actividades meramente promocionales o publicitarias, incluidas las desarrolladas por oficinas de representación de sociedades o entidades extranjeras, siempre que estas no estén habilitadas para comprometer contractualmente a sus representadas en los negocios o contratos cuya celebración promuevan;

f) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier combinación de las actividades anteriormente mencionadas, a condición que tal combinación tenga, a su vez, carácter auxiliar o preparatorio.

No obstante, la propia disposición introduce una cláusula de especial relevancia:

“En cualquier caso, no se considerarán de carácter exclusivamente auxiliar o preparatorio la actividad o conjunto de actividades que constituyan parte esencial, significativa o principal de la actividad o conjunto de actividades de la empresa extranjera.”

De este modo, se impide que la fragmentación de funciones sirva de mecanismo para eludir la configuración del establecimiento permanente.

Finalmente, en cuanto al domicilio fiscal del establecimiento permanente constituido por agente dependiente, el artículo 1.2.1.3.6. del DUR establece que este corresponderá al mismo domicilio que dicha persona tenga o esté obligada a tener en el territorio nacional.

Por otro lado, en lo que respecta al impuesto sobre la renta, el artículo 20-2 del ET establece que, los establecimientos permanentes son contribuyentes del mismo, respecto de las rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional que les sean atribuibles. Esta disposición constituye el régimen tributario aplicable, en la medida en que determina tanto el objeto del gravamen como el criterio de vinculación entre la actividad económica desarrollada en el país y la obligación tributaria que de ella se deriva.

Esta atribución se realizará con base en los criterios de funciones, activos, riesgos y personal involucrados en la obtención de las mencionadas rentas o ganancias ocasionales, pues es indispensable que se trate como una empresa autónoma de su matriz.

En línea con lo anterior, el artículo 1.2.1.14.1 DUR precisa que las rentas atribuibles al establecimiento permanente son aquellas que, de acuerdo con el principio de plena competencia, hubiera podido obtener una empresa separada e independiente. Para la correcta determinación de dichas rentas, se deberá tener en cuenta:

“las funciones desarrolladas, los activos utilizados, el personal involucrado y los riesgos asumidos por la empresa a través del establecimiento permanente o sucursal, así como por otras partes de la empresa de la que el establecimiento permanente”

Este análisis funcional y de riesgos exige que el establecimiento permanente lleve contabilidad separada de la de su casa matriz².

Dicha obligación no es meramente formal, sino que tiene una finalidad sustancial: permitir la identificación precisa y verificable de las operaciones, ingresos, costos y gastos que corresponden exclusivamente a la actividad desarrollada en Colombia, con el propósito de determinar la base gravable sobre la cual recae el impuesto.

Una vez establecido el marco de atribución de rentas, resulta igualmente relevante examinar el tratamiento que corresponde en materia de retención en la fuente. A este respecto, el artículo 1.2.4.11.1 del DUR dispone que los agentes de retención que realicen pagos o abonos en cuenta a favor de personas naturales sin residencia en el país, pero que cuenten con un establecimiento permanente en Colombia, deberán practicar la retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta que corresponda, aplicando las tarifas y condiciones propias de los residentes o sociedades nacionales, siempre que dichos pagos correspondan efectivamente a rentas atribuibles al establecimiento permanente.

En este orden de ideas, cuando los pagos no guarden relación con la actividad del establecimiento y correspondan directamente a la persona natural no residente en su condición de tal, el tratamiento será diferente. En tales casos, los pagos o abonos en cuenta deberán someterse a las tarifas de retención en la fuente para no residentes, esto es, a las disposiciones contenidas en los artículos 406 y siguientes del ET.

En conclusión, el establecimiento permanente constituye una figura de gran importancia en el ordenamiento jurídico colombiano, cuya configuración puede darse a través de un lugar fijo de negocios o de la actuación de un agente dependiente, en los términos del artículo 20-1 del ET y las disposiciones reglamentarias del DUR.

Más allá de su naturaleza como ficción jurídica, su relevancia radica en que opera como el vínculo que legitima la potestad impositiva del Estado colombiano sobre las rentas de fuente nacional generadas por empresas o personas sin domicilio en el país. Una vez configurado, el establecimiento permanente queda sometido al impuesto sobre la renta respecto de las rentas que le sean atribuibles conforme al principio de plena competencia, con la obligación de llevar contabilidad separada y de soportar un régimen de retención en la fuente equiparable al de los residentes nacionales, salvo en aquellos pagos que no guarden relación con su actividad, los cuales se rigen por el régimen general para no residentes previsto en los artículos 406 y siguientes del ET.

En conjunto, esta figura busca garantizar una distribución equitativa de la carga tributaria y prevenir la elusión fiscal frente a estructuras empresariales transfronterizas.

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