¿Se puede interponer la demanda directamente contra la liquidación oficial de revisión? funcionamiento de la demanda Per saltum.¹

La jurisdicción contenciosa administrativa establece como requisito para la admisión de la demanda contra de actos administrativos particulares (aquellos que modifican, extingue, crean derechos de una persona en concreto) el agotamiento de los recursos contemplados en la ley y la obtención de una respuesta por parte de la autoridad competente. Esto con el fin de dar por concluida la anteriormente denominada “vía gubernativa”, hoy conocida como actuación administrativa.

Esta disposición ha sido reiterada en la jurisprudencia del Consejo de Estado, el cual ha enfatizado que el agotamiento de la actuación administrativa es un requisito sine qua non para acceder a la jurisdicción contenciosa administrativa. Al respecto, la jurisprudencia ha señalado:

(…) el agotamiento de la vía gubernativa constituye un presupuesto procesal para ejercer la acción y su finalidad es, de una parte, brindar al administrado la oportunidad de reclamar el restablecimiento de sus derechos sin necesidad de acudir ante la autoridad judicial y, de otra, darle a la administración la oportunidad de revisar su decisión para que si la encuentra ilegal la modifique, aclare o revoque y así evitar el posible detrimento del patrimonio público que se causaría con ocasión del ejercicio que de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho realice el administrado contra el acto ilegalmente expedido (…)².

No obstante, el artículo 161 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA) establece este requisito, el mismo encuentra una excepción en materia tributaria. Específicamente, el parágrafo del artículo 720 del Estatuto Tributario (E.T.), el cual dispone:

PARÁGRAFO: Cuando se hubiere atendido en debida forma el requerimiento especial y no obstante se practique liquidación oficial, el contribuyente podrá prescindir del recurso de reconsideración y acudir directamente ante la jurisdicción contencioso administrativa dentro de los cuatro (4) meses siguientes a la notificación de la liquidación oficial.

De esta manera, se otorga a los contribuyentes, agentes retenedores, responsables y declarantes la posibilidad de acudir directamente a la jurisdicción contenciosa administrativa sin necesidad de interponer el recurso de reconsideración ni esperar la resolución de la administración tributaria sobre dicho recurso, mecanismo que se conoce como per saltum.

Requisitos para la procedencia de la demanda per saltum:

Pese a que la norma en cita permite demandar en forma directa la Liquidación Oficial de Revisión, también impone unos requisitos para que sea procedente la demanda. Conforme al artículo 720 del E.T., estos requisitos son:

• Que se trate de un proceso de determinación oficial del tributo.
• Que se haya atendido en debida forma el requerimiento especial.
• Que la demanda se presente dentro del plazo de cuatro meses siguientes a la notificación de la Liquidación Oficial de Revisión.

Ahora bien, con el fin de esclarecer la aplicación de estos requisitos, se entra a detallar de fondo sus implicaciones para dar un mejor entendimiento de lo establecido por el legislador.

Que se trate de un procedimiento oficial de revisión

El procedimiento oficial de revisión es el mecanismo mediante el cual la administración tributaria, al detectar inconsistencias o inexactitudes en la declaración presentada por el contribuyente, propone su modificación a través de un acto administrativo preparatorio denominado requerimiento especial.

El contribuyente puede aceptar o rechazar la modificación propuesta. Si decide no allanarse y la entidad considera que existen méritos suficientes para continuar con el proceso, este culmina con la expedición de un acto administrativo definitivo, denominado liquidación oficial de revisión. Se deberá tener en cuenta que este acto administrativo, es una liquidación que sustituye la declaración inicial presentada por el contribuyente.

Este mecanismo solo es aplicable en casos de determinación oficial del tributo. El artículo 720 del Estatuto Tributario exige que el contribuyente haya dado respuesta al requerimiento especial, un acto de trámite previo a la Liquidación Oficial. Por ello, no procede en otros actos administrativos tributarios, como liquidaciones oficiales de aforo, resoluciones sancionatorias o resoluciones sobre solicitudes de devolución.

Dar respuesta en debida forma al requerimiento especial

Respecto a este requisito, la jurisprudencia del Consejo de Estado ha sido pacífica al señalar que este se cumple cuando el contribuyente se ha referido a todas y cada una de las glosas esbozadas por la entidad en el requerimiento, y se ha pronunciado de fondo respecto de estas y dicha respuesta se presente en tiempo.

Asimismo, la Sección cuarta ha establecido que se entenderá presentada en debida forma la respuesta al requerimiento especial cuando:

La respuesta se presente dentro de los tres (3) meses siguientes a la notificación del requerimiento especial, se haga por escrito y como lo indica el artículo 559 del ET, la suscriba el contribuyente o quien tenga la capacidad legal para hacerlo y contenga las objeciones al requerimiento y (ii) que la demanda contra la liquidación oficial se presente ante la jurisdicción contencioso administrativa dentro de los cuatro (4) meses siguientes a su notificación³.

conforme a lo anterior, desde que el contribuyente de respuesta en debida forma al requerimiento especial y la administración notifique la Liquidación Oficial de Revisión, se cumple los requisitos para prescindir del recurso de reconsideración y llevar el caso a la jurisdicción contenciosa quien se encargará de analizar si procede o no la nulidad del acto administrativo demandado.

Presentar la demanda dentro del plazo de cuatro meses

El término para interponer el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho (demanda) se rige por lo dispuesto en el Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA).

Conforme al artículo 138 del CPACA, el plazo para este medio de control es de cuatro meses, contados a partir de la notificación del acto administrativo.

Este mismo plazo se reitera en el artículo 720 del E.T. para el caso específico de la demanda per saltum contra la Liquidación Oficial.

Prescindir de la presentación del recurso de reconsideración

Por último, pese a que no se mencionó en los requisitos iniciales, es necesario hacer referencia a otro requisito establecido por el legislador: que el contribuyente prescinda del recurso de reconsideración. Este requisito ha generado controversias en su aplicación, pues, por un lado, exige que el contribuyente no haya interpuesto dicho recurso para acceder a la vía per saltum. Por otro, se sostiene la tesis de que “prescindir del recurso” también abarca los casos en los que este se presenta de manera extemporánea y es inadmitido por la autoridad tributaria, ya que, en ese escenario, la presentación extemporánea no surte efecto alguno, por lo que en términos prácticos se entiende que no se interpuso recurso alguno.

Dicho debate trascendió al Consejo de Estado, cuya jurisprudencia se ha consolidado sobre la segunda postura, pues en sus pronunciamientos más recientes se ha precisado que la inadmisión del recurso no constituye un agotamiento de la vía gubernativa, dado que la administración no tuvo oportunidad de pronunciarse sobre el acto de liquidación y en consecuencia se entiende que no hubo lugar a la presentación del recurso contra la liquidación oficial de revisión.

Este criterio se respalda en la sentencia del 10 de octubre de 2016, proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, que, tras haber hecho un análisis de las dos posturas planteadas, concluyó: 

La extemporaneidad en la interposición del recurso de reconsideración contra la liquidación oficial surte el mismo efecto que la no presentación. La excepción a la regla general -la interposición obligatoria de los recursos-, prevista en el parágrafo del artículo 720 del ET, tiene su razón de ser en el hecho de que si se atiende en debida forma el requerimiento especial, no es indispensable impugnar el acto administrativo, pues por vía de la respuesta al requerimiento, el contribuyente pudo exponer sus argumentos y la Administración estudiarlos, por lo que es claro, tuvo la oportunidad de revisar su actuación con el fin de modificarla, revocarla o aclararla.

(…)

2.7.10 En este orden de ideas, el pensamiento de que es necesario no haber interpuesto el recurso de reconsideración para acudir per saltum al juez, también cobija el evento en el que el recurso es inadmitido por extemporáneo. No solo porque equivale a tal figura -la no interposición-, sino porque la interpretación de esta figura se debe hacer en el sentido que es facultad del interesado continuar la discusión ante la Administración con la interposición del recurso de reconsideración o procurar definir con mayor celeridad el conflicto, optando por presentar la contienda ante el juez competente, habida cuenta de que la finalidad del recurso se realiza con la respuesta al requerimiento especial, por lo ya dicho.

(…)

La Sala pone de presente que en el evento en el que el contribuyente haya interpuesto el recurso de reconsideración en forma extemporánea, medie acto administrativo que así lo declare y este hecho no sea controvertido por el interesado, no resulta forzoso demandar la nulidad del acto administrativo que inadmitió el recurso de reconsideración por extemporáneo.

En conclusión, el mecanismo de demanda per saltum contemplado en el Estatuto Tributario busca agilizar la resolución de conflictos tributarios al permitir que el contribuyente acuda directamente a la jurisdicción contenciosa administrativa sin agotar el recurso de reconsideración. Sin embargo, para su procedencia es fundamental el cumplimiento estricto de los requisitos establecidos en la norma, en particular la respuesta en debida forma al requerimiento especial y la presentación oportuna de la demanda dentro del plazo de cuatro meses. 

Asimismo, la jurisprudencia ha clarificado que la extemporaneidad en la interposición del recurso de reconsideración no impide el acceso a esta vía, siempre que se cumplan las demás condiciones legales. Este criterio busca equilibrar el derecho del contribuyente a una resolución expedita con la garantía de que la administración haya tenido la oportunidad de revisar previamente su decisión, asegurando así un adecuado control de legalidad de los actos administrativos tributarios.

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