Los métodos de determinación de la base imponible: evolución normativa y aplicación del artículo la determinación de costos estimados y presuntos del artículo 82 del Estatuto Tributario¹

La legislación colombiana establece un procedimiento específico para determinar la renta líquida gravable de los contribuyentes. El artículo 26 del Estatuto Tributario (ET) constituye la disposición normativa fundamental que regula este procedimiento de la siguiente manera:

1. Se suman todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el periodo o año gravable, siempre que sean susceptibles de aumentar el patrimonio y que no hayan sido excluidos de manera expresa.
2. Se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, para obtener así los ingresos netos.
3. De lo anterior, se restan los costos imputables a esos ingresos con el fin de obtener la renta bruta.
4. Finalmente, se restan las deducciones, para determinar así, la renta liquida a la cual se le aplicara la tarifa correspondiente.

En relación con los costos y desde el punto de visto formal, el artículo 771-2 del ET establece que, para proceder a su deducción en el impuesto sobre la renta, se requieren facturas o documentos equivalentes que los acrediten. Estos documentos deben cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 617 del ET para las facturas, y en la resolución 165 de 2023 para los documentos equivalentes.

Sin embargo, estos documentos no constituyen los únicos medios probatorios para acreditar la existencia de erogaciones relacionadas con la actividad productora de renta, toda vez que se contemplan diversos métodos alternativos para determinar la procedencia y cuantificación de dichas erogaciones.

Estos métodos de determinación tienen por objeto establecer los costos que no pueden determinarse mediante pruebas directas, permitiendo así la configuración de la base imponible. Su clasificación obedece al grado de certeza y proximidad que cada método presenta respecto a la realidad económica del contribuyente, respondiendo a la necesidad de garantizar una determinación justa y efectiva del tributo, incluso cuando no se disponga de documentación completa o cuando las circunstancias particulares del caso así lo requieran.

Los métodos de determinación reconocidos son los siguientes: 

a. Determinación directa: se basa en los datos suficientemente contrastados, es decir, se fundamenta en datos verificables que permiten establecer la base imponible de manera precisa, sin necesidad de recurrir a presunciones. 

Se caracteriza por utilizar información contable y documental (donde se encuentran las facturas, documentos soporte en operaciones con no obligados a facturar y documentos equivalentes), siendo este el método principal del sistema tributario por su alto grado de certeza.

b. Estimación objetiva: este método emplea parámetros predeterminados y estandarizados para determinar la base imponible mediante la aplicación de porcentajes o utilización de indicadores aplicables a grupos homogéneos de contribuyentes. Por lo que, el hallazgo de la base será a través de variables medibles.

c. Estimación indirecta: este método se aplica subsidiariamente, una vez que se establezca la imposibilidad de utilizar los métodos anteriores y se caracteriza por emplear información del sector económico correspondiente o de una actividad similar.

Este es el método más impreciso, pues teniendo en cuenta que existen demasiadas actividades económicas, al legislador le queda imposible predeterminar el tipo de datos que se deben usar para cuantificar cada caso. 

Es importante señalar que la aplicación de estos métodos debe seguir un orden de prelación, privilegiando siempre la determinación directa cuando sea posible, y recurriendo a los otros métodos de estimación únicamente cuando las circunstancias lo justifiquen. Esta jerarquización busca garantizar que la determinación tributaria se acerque lo máximo posible a la realidad económica del contribuyente, respetando los principios de equidad y capacidad contributiva que fundamentan el sistema tributario.

Los métodos de estimación objetiva e indirecta, poseen antecedentes normativos de gran relevancia los cuales surgen con ocasión de probar las operaciones cuando no existen documentos que fundamenten las permitan probar la operación o probar su existencia.

El origen normativo de estos métodos alternativos se remonta al artículo 84 del Decreto 1651 de 1961, norma sobre el impuesto sobre la renta, que estableció el uso de información estadística oficial como elemento probatorio subsidiario. Esta disposición señalaba expresamente que “Los datos estadísticos producidos por la División de Impuestos Nacionales, por el Departamento Administrativo Nacional de Estadística y por el Banco de la República, constituyen indicio grave, en caso de ausencia absoluta de pruebas directas, para establecer el valor de ingresos, costos, deducciones, y activos patrimoniales, cuya existencia haya sido probada.” 

Posteriormente, el Decreto 2053 de 1974 introdujo importantes modificaciones al derogar el artículo anteriormente citado y establecer en su artículo 31 un sistema más elaborado de determinación indirecta de costos. Esta nueva regulación dispuso que cuando existieran indicios de que el costo informado por el contribuyente no correspondía a la realidad, o cuando no se conociera el costo de los activos enajenados ni fuera determinable mediante pruebas directas, la administración tributaria podría fijar un costo acorde con los incurridos durante el año o período gravable por otras personas que hubieran desarrollado la misma actividad económica del contribuyente.

No obstante, la norma de 1974 previó una solución adicional para casos de mayor complejidad probatoria, estableciendo que, si aún la determinación por actividades comparables no resultaba posible, se estimaría el costo en el 75% del valor de la respectiva enajenación, sin perjuicio de las sanciones pertinentes que pudieran aplicarse.

El último desarrollo normativo descrito ha perdurado en el tiempo, encontrándose actualmente codificado en el artículo 82 del ET, disposición que mantiene la esencia establecida en la norma precedente, pero con importantes precisiones jurisprudenciales que han delimitado su ámbito de aplicación.

La continuidad de esta regulación según la sentencia Nro. 2689 de 1990 del Consejo de Estado es dar la razón de que “toda venta de un bien o mercancía… lleva implícito, por lo menos, el costo de su adquisición o el de su producción” reconociendo así la realidad económica inherente a las operaciones comerciales y la necesidad de reflejar adecuadamente esta circunstancia.

La jurisprudencia del Consejo de Estado ha sido enfática en establecer los límites de aplicación del artículo 82 ET, particularmente respecto a la prestación de servicios. La sentencia número 2789 de 1991 de esta Corporación, precisó que no se podrán estimar los costos en actividades de servicios, fundamentando esta restricción en que “las erogaciones o gastos exigen requisitos diferentes a los costos inherentes a la industria y al comercio”, por lo que, garantiza que la norma se aplique coherentemente con su fundamento económico y jurídico.

Es fundamental destacar que la función del artículo 82 del ET, como mecanismo de estimación para suplir la imposibilidad de probar costos asociados, no implica que su aplicación sea automática, pues este precepto es una respuesta complementaria para los casos en que, tras la aportación de pruebas directas, no sea posible probar el costo del activo enajenado.

En línea con lo anterior, la aplicación del artículo 82 del ET se encuentra sujeto a un régimen procedimental específico, el cual ha sido sistematizado por la jurisprudencia del Consejo de Estado en la sentencia 29037 de 2025, de la siguiente manera:

1. El contribuyente debe haber solicitado el reconocimiento del costo, ya sea en una declaración o como sustento de los ingresos omitidos por venta de activos.
2.  El contribuyente debe haber aportado las pruebas disponibles con las cuales pretenda acreditar los hechos y los montos solicitados.
3. El contribuyente debe solicitar de manera subsidiaria y debidamente sustentada, dentro del procedimiento de determinación, la aplicación de la estimación indirecta del costo, especificando el dato estadístico que correspondería aplicar al caso en concreto con el fin de que la Administración lo considere, acepte, rebata o ajuste.
4. De manera supletiva y solo cuando se hayan cumplido los requisitos anteriores y resulte imposible la estimación indirecta del costo mediante operaciones comparables a la adquisición del bien, habría lugar a la estimación objetiva del art 82 ET (costo en 75% del precio de la enajenación).

La estructura procedimental descrita implica que el contribuyente debe asumir una carga probatoria activa, diligente y suficiente que conduzca a en demostrar los motivos por los cuales no le fue posible acreditar mediante pruebas directas el costo de los activos enajenados, pues la aplicación del artículo 82 ET debe entenderse como una solución específica para resolver situaciones conflictivas en materia probatoria, particularmente cuando la autoridad tributaria discute o desestima las pruebas allegadas por el contribuyente sin que éste cuente con medios alternativos de determinación directa.

En conclusión, el recorrido histórico desde el Decreto 1651 de 1961 hasta la vigente regulación del artículo 82 del ET, demuestra una evolución normativa coherente que ha perfeccionado progresivamente los mecanismos de determinación de la base imponible. Esta evolución refleja la capacidad del sistema jurídico colombiano para adaptarse a las complejidades de la realidad económica contemporánea.

De igual manera es importante destacar que la aplicación del artículo 82 del ET, refuerza la inexistencia de la tarifa legal probatoria en la legislación tributaria colombiana y en consecuencia se acude a la libertad de medios probatorios imponiendo a los funcionarios la obligación de valorar los medios de prueba directos e indirectos, entre los cuales se encuentran la estimación objetiva e indirecta para la determinación de la base imponible, conforme al principio de la sana crítica.

** ** ** **²